Danıştay 3. Daire E.2019/3369 K.2022/3948

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, taşınmazını finansal kiralama sözleşmesine istinaden "sat-kirala-geri al" kapsamında … Bankası Anonim Şirketi'ne satarak taşınmaz satış kazancı istisnasından faydalandığı ancak söz konusu istisnaya ilişkin olarak yeminli mali müşavir tasdik raporu sunmadığı ve ilişkili şirkete ödenen kira giderini olması gerekenden daha yüksek tutarda gösterdiğinden bahisle 2013 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ile aynı yılın Ekim-Aralık dönemi için re'sen salınan geçici vergi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirkete ait gayrimenkulün, finansman temini amacıyla satıldıktan sonra sözleşme gereği kiralandığı, söz konusu "sat - geri kirala" olarak isimlendirilen ve finansman temini için kullanılan bu sözleşme tipine ilişkin istisna düzenlemesinin öncelikle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) işaretli bendinde yer aldığı ancak sat-geri kirala düzenlemesine kanun metni içinde parantez içinde yer verilmesi sebebiyle uygulamada yaşanan sorunların giderilmesi amacıyla kanun koyucu tarafından Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (j) bendinin ihdas edildiği ve herhangi

bir kısıt tanınmaksızın sat-geri kirala yöntemi ile mülkiyeti el değiştiren gayrimenkuller bakımından vergi istisnası hükmünün getirildiği ve yürürlük maddesi hükmü ile bu istisna hükmünün geriye dönük olarak 02/08/2013 tarihinden itibaren imzalanan tüm sat-geri kirala sözleşmeleri bakımından 5. maddenin 1. fıkrasının (j) bendinin uygulanacağının belirtildiği,

dava konusu tarhiyatın temelinde bu kanun değişikliğine yer verilerek satış ve kiralama işleminin esası bakımından herhangi bir eleştiride bulunulmadığı ancak 2013 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde, beyannamenin verildiği tarihte yürürlükte olan Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) işaretli bendine göre yeminli mali müşavir tam tasdik raporunun ibraz edilmediği saptamasından hareketle dava konusu tarhiyatın yapıldığının anlaşıldığı,

olayda, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesi hükümlerine göre yeminli mali müşavir tam tasdik raporunun hangi hallerde isteneceğinin belirlenmesi yetkisininin Maliye Bakanlığı’na bırakıldığı,

Maliye Bakanlığı’nca bu yetkinin kullanımına ilişkin olarak çıkarılan 5 nolu Uygulama Tebliği’nde kurumlar vergisi istinasının uygulanabilmesi için yeminli mali müşavir tam tasdik raporunun ibrazı gereken hallerin sayılmasına karşın uyuşmazlık konusu istisnayı düzenleyen ve 2013 yılı beyannamesinin verildiği tarihte geçerli bulunan 5. maddenin 1. fıkrasının (e) işaretli bendi ya da (j) işaretli bendinin bu haller arasında sayılmadığı ve davalı idarece yeminli mali müşavir tam tasdik raporunun sunulması gerektiği sonucuna yorum yolu ile ulaşıldığı,

kanuni düzenleme ile tanınan istisnanın gerek alt düzenlemeler gerek davalı idarenin yorumu ile kısıtlanmasının davacı bakımından kanuni öngörülebilirlik ilkesine aykırı düştüğünden tarhiyatın, taşınmaz satışı kazancından kaynaklanan kısmının hukuka aykırı olduğu, davacı şirketin 2013 yılından geçerli olmak üzere kira bedeline indirim uygulandığı, davacı şirket yetkilisince 2013 yılının Haziran dönemine ilişkin faturanın, mülk sahibi şirket tarafından 2012 yılına ilişkin olarak kesildiği, faturanın 2013 yılının haziran döneminde düzenlenmesi nedeniyle bu tarihte kira gideri olarak defterlerine işlendiği,

herhangi bir vergi kaybı olmadığı ve işlemin usulüne uygun olarak yapıldığının belirtilmesine karşın, vergi inceleme elemanınca kira gideri indirimine ilişkin bahsi geçen faturaya dair herhangi bir tespit ya da araştırmada bulunulmadığı, basit matematik hesabından elde edilen verilere dayandırıldığı ve gerekçesine dair somut verilerin ortaya konulmadığı dikkate alındığında eksik inceleme ve varsayıma dayalı olduğu sonucuna ulaşılan tarhiyatın değinilen kısmının da hukuka uygun olmadığı, 2013 yılında kesinleşen cezanın tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle vergi ve cezalar kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Yeminli mali müşavir tasdik raporunu sunmayarak istisnadan yararlanma şartını yerine getirmeyen davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Uyuşmazlık konusu istisnaya ilişkin olarak yeminli mali müşavir tasdik raporu sunulması gerekmemekle birlikte vergi inceleme elemanlarının talebi doğrultusunda söz konusu raporun verilen sürede düzenletilip ibraz edildiği ancak bu raporun dikkate alınmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İNDÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, taşınmazını finansal kiralama sözleşmesine istinaden "sat-kirala-geri al" kapsamında … Bankası Anonim Şirketi'ne satarak taşınmaz satış kazancı istisnasından faydalandığı ancak söz konusu istisnaya ilişkin olarak yeminli mali müşavir tasdik raporu sunmadığı ve ilişkili şirkete ödenen kira giderini olması gerekenden daha yüksek tutarda göstermesi nedeniyle 2013 yılı için re'sen kurumlar vergisi, Ekim-Aralık dönemi için re'sen geçici vergi salındığı ve tekerrür hükümleri gereğince artırılak bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği; işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı hüküm altına alınmıştır.

1 sıra numaralı Muhasebe Sistemleri Uygulama Genel Tebliği'nde, "dönemsellik kavramı"; işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması olduğu ve gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılmasının bu kavramın gereği olduğu belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın; taşınmaz satışı kazancından kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezalarının, tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.

Vergi sistemimizde ticari kazançta tahakkuk esası kabul edilmiş olup vergiyi doğuran olayın vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiştir.

Dönemsellik kavramı ise işletmelerin sınırsız sayılan yaşam süresinin belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden ayrı olarak değerlendirilmesini ifade eder. Bu ilke gereği bir hasılatın veya giderin belli bir dönemin kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi için hasılatın veya giderin anılan döneme ait olması gerekmektedir.

Kira giderinin 2012 yılına ilişkin olduğu hususunda taraflar arasında ihtilafın bulunmadığı uyuşmazlıkta, söz konusu kira ödemesi için davacı adına 2013 yılında fatura düzenlenmiş olmasından hareketle, bu giderin 2013 yılı kayıtlarında muhasebeleştirilmesi dönemsellik ilkesi ile tahakkuk esasına uygun düşmeyeceğinden, Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın, 2013 yılında düzenlenen fatura bedelinin gider olarak kayıtlara intikal ettirilmesinden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrası yönünden bozulması gerekmiştir.