Danıştay 3. Daire E.2019/3453 K.2022/1280

Dava konusu istem: Davacı adına, 2013 yılında yaptığı arsa satışları ve kat karşılığı inşaat sözleşmesi karşılığında edindiği bağımsız bölümlerin satışlarından elde ettiği bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, ayrıca kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında müteahhite devrettiği arsa için fatura düzenlemediği yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2013 yılının Mayıs, Temmuz, Ekim, Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Sahip olunan arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhide devredilmesi ve buna karşılık inşa edilen binada kat sahibi olunmasının servetin değerlendirilmesi niteliğinde olduğu, bu haliyle davacının devamlılık ve organizasyon içeren şekilde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesi kapsamında ticari kazanç elde ettiğini gösteren bir faaliyeti bulunmadığından adına yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle vergi ve cezalar kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının 2013 ila 2015 dönemleri faaliyetlerinin gayrimenkul alım satımı ile ilgili olarak katma değer vergisi yönünden incelenmesi sonucu, 2013 yılında yapmış olduğu gayrimenkul satışlarına ilişkin fatura düzenlemeyerek elde ettiği kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve 60 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Sirkülerinin "Arsa Karşılığı İnşaat İşleri" başlıklı 1.8 maddesi uyarınca, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması halinde fatura düzenlemesi gerekeceği hükmü uyarınca arsa teslimi dolayısıyla fatura düzenlemediği tespitleri nedeniyle, adına tarhiyat önerildiği, gayrimenkul satışı nedeniyle elde ettiği kazancının 193 sayılı Kanun kapsamında ticari kazanç niteliği taşıdığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacıya ait taşınmazlarla ilgili olarak 2011 yılında davacı ve müteahhit firma ... İnşaat Taahhüt Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi arasında kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapıldığı, bu sözleşmeye istinaden taşınmazlar üzerine ...

Sitesi A ve B Blok binalarının inşa edildiği, inşa edilen A Blok'tan 7 daire ve 1 garaj, B Blok'tan ise 7 dairenin davacıya teslim edildiği, edinilen 3 adet bağımsız bölüm ile davacıya ait 7 adet arsanın davacı tarafından 2013 yılında satıldığının tespiti üzerine davacının dönem kazancını beyan etmediği, ayrıca müteahhit şirkete davacı tarafından kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında teslim edilen arsa nedeniyle fatura düzenlenmediği tespitlerini içeren vergi tekniği raporuna istinaden 2013 yılının Mayıs, Temmuz, Ekim, Kasım ve Aralık dönemleri için bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, kararlarda bulunacak hususları düzenleyen 24. maddesinin (b) bendinde, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun kararda belirtileceği, (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebeplerin, gerekçe ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu hükmüne yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) işaretli bendi ile vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olacağı ve bu durumun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre olağan olmayan bir durumu iddia edenin bu iddiasını ispatlamakla yükümlü olacağı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin ikinci fıkrasının, (4) işaretli bendinde gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların, bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç olarak sayılacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıdaki hükümlerin değerlendirilmesinden, Kanun koyucunun, bu faaliyetlerin doğası gereği gayrimenkullerin bir ticari işletmeye özgülenmesini aramadığı, vergilendirmeyi devamlılık koşuluna bağladığı sonucuna varılmaktadır.

Arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması, arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek, birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağlamaktadır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı, ayrı ve bağımsız işlemler olup, aynı takvim yılında birden fazla bağımsız bölüm satılması, sürekliliğin göstergesidir.

Öte yandan, gerçek kişilere ait servetin, vergilendirilmiş veya vergilendirilmesi gerekmeyen kazanımlarla oluşan değerler bütünü olduğu ve 193 sayılı Yasa'nın konusunu oluşturan gelirin, esasen ve çoklukla bu değerlerle girişilen ekonomik faaliyetlerden oluştuğu dikkate alındığında, faaliyetin servetin biçim değiştirmesi olarak nitelendirilmesi de mümkün değildir.

Bu nedenle, 2013 yılında üç adet bağımsız bölüm ile yedi adet arsa satışı gerçekleştiren davacının elde ettiği gelir yönünden devamlılık koşulunun gerçekleştiği, olayda kazancın ticari nitelik taşıdığının kabulü gerekmiştir.

Öte yandan, dava konusu tarhiyat, üç adet bağımsız bölüm ile yedi adet arsa satış hasılatının yanı sıra müteahhide teslim edilen arsa bedelinin beyanlara ilave edilerek bağımsız bölüm teslimleri için %1, arsa teslimleri için ise %18 katma değer vergisi oranı esas alınarak düzenlenen beyan tablosu üzerine yapılmış iken uyuşmazlığın sadece bağımsız bölüm satışından kaynaklandığı kabul edilerek tarhiyatın diğer kalemleri hakkında değerlendirme yapılmaması yargılama usulüne uygun düşmediğinden, yazılı gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyata ilişkin diğer matrah kalemleri de değerlendirilmek suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.