Danıştay 3. Daire E.2019/4250 K.2022/2581

Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi suretiyle 2010 yılının Ocak ila Haziran, Ağustos ve Eylül dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. iptali istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 140. maddesinde, vergi incelemesine ilişkin kuralların belirlendiği, aynı madde ile Maliye Bakanlığı'na verilen yetkiye dayanılarak 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik'te de bu hususlara dair ayrıntılı düzenlemelere yer verildiği, sözü edilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, incelemeye başlanılmadan önce mükelleflerin inceleme konusu hakkında bilgilendirilmesi,

inceleme aşamasında ise mükelleflere bilgi ve belge sunma, iş ve işlemlerini açıklama ve kendisini savunma imkanının sağlanması gerektiği, incelemenin tam ya da sınırlı olmasının bu durumu değiştirmeyeceği, inceleme emri doğrultusunda yapılacak vergi incelemesinin kapsam veya konusunun değiştirilmesi, genişletilmesi gerektiği kanaatine ulaşılması halinde ilgili birimlerden izin alınmak suretiyle söz konusu durumdan mükelleflerin de haberdar edilmesi gerektiği, aksi yönde tesis edilecek işlemlerin vergi inceleme raporunu sakatlayacağı sonucuna varıldığı,

davacı şirketin sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma yönünden incelemeye alınmasına karşın defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle incelemenin tam incelemeye dönüştürülerek tüm katma değer vergisi indirimleri reddedildiğinin anlaşıldığı olayda, davacının defter ve belgelerini ibraz etmemesi nedeniyle re’sen takdire gidilmesi hukuka uygun olmakla birlikte re’sen araştırma ilkesi gereği yükümlünün defter ve belgelerinin istenilmesi,

ibraz edilecek olan defter ve belgelerden davalı idarenin haberdar edilmesi suretiyle söz konusu belgelerin gerçekten alış yaptığı emtialara ait alış faturaları olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları göz önüne alınarak ödenecek verginin belirlenmesi için bu defter ve faturalar üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak oluşacak duruma göre bir karar verilmesi amacıyla Mahkemelerince davacıdan yasal defter ve belgeleri istenilmesi üzerine dosyaya sunulan defter ve belgeler üzerinde yaptırılan bilirkişi incelemesi neticesinde düzenlenen raporda,

davacının defter kayıtları ve belgelerinin beyanları ile uyumlu olduğunun belirtildiği, davalı idarenin bilirkişi raporuna yapılan itirazı raporu kusurlandıracak mahiyette görülmediği ve davacının faturalarını kayıtlarına aldığı …, …,.

Hırdavat İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … hakkındaki saptamalardan düzenledikleri faturaların gerçek bir ticari faaliyete dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, sahte faturalar haricindeki faturalardaki indirimlerin reddinde hukuka uygunluk, sahte faturalardaki indirimlerin reddinde ise hukuka aykırılık görülmediği,

olayın özelliği ve matrah farkının davacının katma değer vergisi beyannamelerinde yer alan indirimlerin reddi suretiyle tespit edildiği dikkate alındığında üç kat vergi ziyaı cezasının bir kata indirilmesi gerektiği, davacının defter ve belgelerini ibraz yükümlülüğüne herhangi bir mücbir sebep bulunmaksızın uymaması nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun düştüğü gerekçesiyle, …, …,.

Hırdavat İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … alınan faturalardan kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiş, tarhiyatın diğer kısımları kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği açık olduğundan yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile temyize konu hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, sahte fatura kullanma nedeniyle yasal defter ve belgelerinin istenilmesi üzerine incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca katma değer vergisi indirimlerinin tamamının reddedilmesi suretiyle 2010 yılının Ocak ila Haziran, Ağustos ve Eylül dönemleri için re'sen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi salındığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinin maksadının, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu, 2. fıkrasında, incelemeye yetkili olanlar tarafından lüzum görüldüğü takdirde incelemenin, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikine de teşmil edilebileceği kurala bağlanmış, aynı Kanunun 140. maddesinde ise vergi incelemesi yapanların yaptıkları inceleme sırasında uymaya mecbur oldukları esaslar ile bu maddede belirlenen esaslar çerçevesinde, vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve esasların Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirleneceği hüküm altına alınmıştır.

213 sayılı Kanun'un 140. maddesine dayanılarak çıkarılan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin "Vergi İnceleme Görevinin Verilmesi" başlıklı 6. maddesinde, vergi inceleme görevinin yazı ile verileceği, inceleme görevi yazılarında nezdinde inceleme yapılacak kişilere ve konulara ilişkin bilgilere, incelemenin türüne, gerekçesine, dönemine ve süresine ilişkin hususların belirtileceği, incelemenin bir veya birden fazla vergi türüne ilişkin olarak yaptırılabileceği, inceleme görevini verenlerin tam veya sınırlı inceleme olarak yapmış oldukları görevlendirmenin mahiyetini değiştirmeye yetkili olduğu,

incelemenin mahiyetinin değiştirilme nedeninin, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından nezdinde inceleme yapılana bildirileceği, incelemeler sırasında, görevlendirme yazısında yer alan inceleme konusu veya döneminden farklı bir konu veya döneme ilişkin eleştiriyi gerektiren hususların tespiti durumunda, incelemeyi yapanın yazılı talebi üzerine bu konu veya dönemle ilgili olarak da görevlendirme yapılabileceği, görevlendirme yazısında yer alan inceleme konusuna giren tespitlerin, bu yazıda yer almayan farklı vergi türlerine ilişkin olarak da rapor yazılmasını gerektirmesi durumunda,

bu hususun yeni bir görevlendirme gerektirmediği yönünde düzenleme yapılmıştır.

Aynı Kanun'un 253. maddesinde, bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek; 256. maddesinde ise, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları hükme bağlanmıştır.

Sözü edilen Kanun'un 359. maddesinin vergilendirme döneminde yürürlükte bulunan (a-2) işaretli bendinde, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerde sabit olduğu halde defter ve belgelerin vergi incelemesi yapmaya yetkili kimselere ibraz edilmemesi "gizleme" eylemi olarak tanımlanmış ve vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeleri gizleyenler hakkında 359. madde hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Aynı Yasa'nın 344. maddesinin üçüncü fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 40. maddesinin 4. fıkrasında, İçtihatları Birleştirme Kurulu tarafından verilen kararlara, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idarenin uymak zorunda oldukları hüküm altına alınmıştır.

213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (b) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi tutulduğu, 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu, 29. maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak,

düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. bendinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Mahkeme tarafından, dava konusu tarhiyatın defter ve belge ibraz etmeme fiilinden kaynaklandığının değerlendirilmesi yerine inceleme elemanlarının yetkilerinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 140. maddesine dayanılarak çıkarılan 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Esaslar Hakkında Yönetmelik hükümleri kapsamında değerlendirilerek, vergi inceleme raporunun yetki alınmaksızın düzenlendiği yolundaki gerekçe hükme esas alınmış, tarhiyatın …, …, … Hırdavat İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile …'den alınan faturalar haricindeki kısımları kaldırılmıştır.

İnceleme esnasında, sahte fatura kullanması nedeniyle incelemeye başlanan ancak defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle olayın gidişatı gereği rapor düzenlenmesinde 213 sayılı Kanun'un yukarıda belirtilen düzenlemelerine aykırılık bulunmamakta olup, davanın, Mahkemece tarhiyat sebepleri ve tarh olunan matrahın hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme ve araştırma neticesinde sonuçlandırılması gerekmektedir.

Bununla birlikte, 25/07/2019 tarih ve 30842 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararında mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarına ibraz etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda, davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.

Bu durumda, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları Mahkemeye ibraz etmesi üzerine, bu defter ve belgeler üzerinde sadece idareye inceleme yaptırılarak karar verilmesi gerekirken Vergi Mahkemesince, yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen rapora dayanılarak yazılı gerekçeyle verilen kararın, tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

Vergi Usul Kanunu'nda, vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan verginin kaç katına göre hesaplanacağı, eylemin niteliğine göre tayin edilmiş olup, ibraz yükümlüğünü yerine getirememesine neden gösterdiği durumları kanıtlayamayıp, zorlayıcı bir nedene bağlı olmaksızın defter ve belgeleri incelemeye yetkili olanlara ibraz etmeyen ve bu eylemi yukarıda yer verilen 359. madde kapsamında bulunan davacı adına, ziyaa uğratılan verginin üç katı düzeyinde vergi ziyaı cezası kesilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığından ve uyuşmazlığın niteliği,

matrahın bulunuş şekli ve benzeri sebepler cezanın üç kattan bir kata indirilmesini hukuka uygun kılmayacağından, Vergi Mahkemesi kararının, katma değer vergisinin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında da hukuki isabet görülmemiştir.