Danıştay 3. Daire E.2019/4596 K.2022/2781

2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı adına, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca 16/07/2014 tarihinde ticaret sicilinden kaydı re'sen silinen … Lojistik Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi'nin bir kısım alımlarını sahte fatura ile belgelendirdiği yolunda tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak aynı yıla ilişkin düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporundaki beyan tablosu da gözetilerek yeniden oluşturulan beyanlar uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2011 yılının Mart, Nisan, Ağustos, Ekim ve Kasım dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile Mart, Nisan ve Ağustos dönemleri için üç kat, Ekim ve Kasım dönemleri için tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna göre yeniden oluşturulan beyanlar uyarınca şirket adına yapılan katma değer vergisi tarhiyatı ...Vergi Mahkemesinin … tarih ve E…., K…. sayılı kararıyla kaldırıldığından, tarhiyatın sözü edilen rapordaki beyanların dikkate alınmasından kaynaklanan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, şirketin faturalarını kayıtlarına aldığı … hakkındaki saptamalar komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğini somut olarak ortaya koymadığı, …, … ve … hakkındaki tespitlerden düzenledikleri faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığı gerekçesiyle tarhiyat azaltılmıştır.

Bölge Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, Ticaret sicilinden kaydı silinen asıl şirket adına tarhiyat yapılamazken kendisi adına evleviyetle tarhiyat yapılamayacağı, tarhiyatın yasal dayanağı bulunmadığı, faturaların sahteliğinin somut olarak ortaya konulmadığı, alımların gerçek olduğu, inceleme raporunun tebliğ edilmediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davalı idare tarafından, … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda düzenlediği faturaların sahteliğinin somut olarak ortaya konulduğundan yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kabulü, davalı idare temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının ilgili dönemde kanuni temsilcisi olduğu … Lojistik Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi'nin Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanmak suretiyle 16/07/2014 tarihinde Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7.maddesi uyarınca ticaret sicilinden resen silindiği ve böylece tüzel kişiliğinin sona erdiği, şirketin yasal defter ve belgelerinin incelenmesi neticesinde bir kısım alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak aynı yıla ilişkin düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporundaki beyan tablosu gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17.maddesinin 9.fıkrası uyarınca dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir.

Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.

Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca vergi incelemesinin ya da takdir komisyonu kararının şirket tüzel kişiliğinin sona ermesinden önce tamamlanmış yahut alınmış olması şartının aranmasının sözü edilen yasal düzenlemenin getiriliş amacını anlamsız kılacağı, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesinin, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlandığı, bunların dışında vergi incelemesi ve takdir komisyonu kararının şirketin tasfiye sürecinin sona ermesinden önce tamamlanması veya alınması gerektiği şeklinde bir şart öngörülmediği görülmektedir.

Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu … Lojistik Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi'nin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7.maddesi uyarınca yapılan ihtar ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayınlanan ilana rağmen süresi içerisinde bildirimde bulunulmadığından 16/07/2014 tarihinde ticaret sicilinden re'sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.

Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7.maddesi uyarınca re'sen kaydı silinen şirket kanuni temsilcisi hakkında 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmediği dikkate alındığında dava konusu tarhiyatın …, … ve …'tan alınan faturalardan kaynaklanan kısmına yönelik davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine hukuka uyarlık görülmemiş olup Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması, tarhiyatın … tarih ve … sayılı rapor ile …'dan alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare temyiz isteminin aynı nedenle reddi gerekmiştir.

Nitekim Yasa Koyucu tarafından, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanun'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 21/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir.

(X)-KARŞI OY

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesinde, maddede belirtilen hâlleri tespit edilen ya da bildirilen anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin tasfiyeleri ve ticaret sicilinden kayıtlarının silinmesinin, ilgili kanunlardaki tasfiye usulüne uyulmaksızın bu madde uyarınca yapılacağı hükme bağlanmış olup maddede geçen şirket ve kooperatifler için kendine özgü bir tasfiye ve ticaret sicilinden silinerek tüzelkişiliğin sona erme süreci öngörülmüştür.

Kanun koyucunun 6102 sayılı Kanun'un geçici 7. maddesi uyarınca ticaret sicilinden silinen şirketlerin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu sicilden silinmeden önceki dönemler için salınacak vergileri 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamının dışında bırakmayı amaçladığı düşünülemeyeceğinden, ticaret sicilinden silinme şartının gerçekleştiği olayda kanuni temsilci olan davacı adına silinme öncesi dönem için tarhiyat yapılabileceğinden, uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmesi gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.