Danıştay 3. Daire E.2019/7597 K.2022/53

Dava konusu istem: Davacı adına, 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılan … Eğitim Hizmetleri Limited Şirketinin kiralanan taşınmaz için kira bedeli yönünden iki farklı kira kontratı yapıldığı, kira giderlerinin eksik beyan edildiği ve ödemelerin bir kısmının banka ve benzeri finans kuruluşlarınca düzenlenen belgelerle tevsik edilmediği yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporu uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2015 yılının tüm dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Sözü edilen şirket tarafından eksik beyan edildiği sonucuna varılan kira ödemeleri üzerinden yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu, öte yandan, 120.000 TL tutarlı kira sözleşmeye istinaden yapılan kira ödemeleri kapsamında, beyan edilmeyen kira ödemeleri ile beyan edilmekle birlikte banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik edilemeyen kira ödemeleri yönünden 213 sayılı Kanun'un 355. maddesinde yer alan tevsik zorunluluğuna uyulmadığı anlaşıldığından kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusu, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyat yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiş, özel usulsüzlük cezası yönünden ise istinaf istemi kısmen kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra sözü edilen ceza azaltılmıştır.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, 120.000 TL tutarlı kira sözleşmesinin taslak olduğu, bina inşaatı için gerekli harcamaların bina sahipleri tarafından yapılması halinde söz konusu sözleşmenin geçerli olacağı, harcamaların aslı borçlu şirket tarafından gerçekleştirilmesi ve aylık kira bedelinin 60.000 TL olmasına dair nihai anlaşmaya varılması nedeniyle 120.000 TL tutarlı kira sözleşmesinin imzalanmadan yırtılıp imha edildiği, söz konusu sözleşmenin PDF olarak dijital ortamda türetilmiş bir sözleşme olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

Davalı idare tarafından, aynı gayrimenkul için iki farklı sözleşme düzenlendiği, davacının inşaat için yapılan harcamaları yapan tarafa göre hangi sözleşmenin geçerli olacağının kararlaştırılacağı yönündeki iddiasını ispata yarar bir bilgi ve belge bulunmadığı, taslak olduğu iddia edilen sözleşmenin imzalı olduğu, dolayısıyla davacı adına salınan vergi ile kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir. Davacı tarafından (FETÖ/PDY) Silahlı Terör Örgütüne Üye Olma ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na muhalefet suçundan yargılandığı davalarda beraat kararı verildiği ve söz konusu kararların kesinleştiği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…'UN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılan ve 12/10/2016 tarihinde ticaret sicilinden re'sen terkin edilen şirketin kira giderlerinin eksik beyan edildiği ve ödemelerin bir kısmının banka ve benzeri finans kuruluşlarınca düzenlenen belgelerle tevsik edilmediği yolunda saptamalara yer verilen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015 yılının tüm dönemleri için 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir.

Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.

Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin, tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.

Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.

Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu … Eğitim Hizmetleri Limited Şirketi'nin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatıldığı ve 12/10/2016 tarihinde Türkiye Ticaret Sicilinden re'sen terkin edildiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.

Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ticaret sicil kaydı re'sen silinen şirket kanuni temsilcisi hakkında 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmediği dikkate alındığında yapılan tarhiyat ile kesilen özel usulsüzlük cezası hukuka uygun düşmediğinden, Vergi Dava Dairesi kararının, istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Nitekim Yasa Koyucu tarafından, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanun'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 21/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir.

Davalı idarenin temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.

(X)-KARŞI OY

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler ile kendine özgü bir tasfiye ve ticaret sicilinden silinerek tüzelkişiliğin sona erme süreci öngörülmüştür.

Kanun koyucunun 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılarak ticaret sicilinden silinen şirketlerin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu sicilden silinmeden önceki dönemler için salınacak vergileri 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamının dışında bırakmayı amaçladığı düşünülemeyeceğinden, ticaret sicilinden silinme şartının gerçekleştiği olayda davacı adına silinme öncesi dönem için tarhiyat yapılabileceğinden, uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmesi gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.