Danıştay 3. Daire E.2020/2847 K.2022/3142

Dava konusu istem: Davacı adına, 667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler kapsamında kapatılıp mal varlığı hazineye intikal ettirilmek suretiyle ticaret sicil kaydı terkin edilerek mükellefiyeti ve tüzel kişiliği sonlandırılan … Uzmanlar Tıp Sağlık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi'nin kanuni temsilci sıfatıyla 2016 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin tahsili amacıyla düzenlenen … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Asıl borçlu şirkete Fetö Terör Örgütü Soruşturması kapsamında …Sulh Ceza Hakimliğinin 23/05/2016 tarihinde kayyım heyetinin atandığı, kayyım heyeti tarafından davacının şirket müdürü olarak yetkilendirildiği hususunun 20/07/2016 tarihinde tescil edilip 25/07/2016 tarihinde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği, söz konusu şirketin 23/07/2016 tarih ve 29779 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında kapatıldığı,

...Sulh Ceza Hakimliğinin … tarih ve … sayılı kararıyla kayyım heyetinin yetkilerinin kaldırıldığı ve bu durumun 31/08/2016 tarih ve 9148 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği, şirketin 17/08/2016 tarih ve 29804 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında 24/08/2016 tarihinde ticaret sicil kaydının silindiği, 2016 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesini vermediğinden bahisle takdir komisyonu kararı uyarınca davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla yapılan kurumlar vergisi tarhiyatına ilişkin ihbarnamenin ikametgah adresinde annesi … imzasına tebliğ edildiği,

itiraz edilmeksizin kesinleşen sözü edilen kamu alacağının tahsili amacıyla davacı adına dava konusu ödeme emrinin düzenlendiğinin anlaşıldığı olayda davacıyı asıl borçlu şirkete yetkili kılan kayyım heyetinin yetkilerinin mahkeme kararıyla kaldırıldığı,

devamında 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında 24/08/2016 tarihinde ticaret sicilinden silinerek mal varlığı Hazine'ye devredilen şirket hakkında tasfiye sürecinin başladığı ve 2016 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gerektiği tarihte davacının sözü edilen şirketi temsil ve ilzam yetkisinin bulunmadığı da dikkate alındığında, dava konusu ödeme emrinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle ödeme emri iptal edilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Asıl borçlu şirketin 2016 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname gereğince ticaret sicilinden silindiği ve 24/08/2016 tarihi itibarıyla mükellefiyetinin kapatıldığı, kanuni temsilcisi olan davacı adına salınan cezalı vergiye karşı süresinde dava açılmayarak kesinleşen kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında 24/08/2016 tarihinde re'sen terkin edilip 18/11/2016 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesindeki ilanla tüzel kişiliği sona eren … Uzmanlar Tıp Sağlık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi'nin 2016 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesini vermediğinden bahisle 08/08/2018 tarihli takdir komisyonu kararı uyarınca davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla yapılan kurumlar vergisi tarhiyatına ilişkin ihbarnamenin ikametgah adresinde annesi … imzasına tebliğ edildiği, itiraz edilmeksizin kesinleşen sözü edilen kamu alacağının tahsili amacıyla dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir.

Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.

Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.

Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.

Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu … Uzmanlar Tıp Sağlık Hizmetleri Ticaret Limited Şirketi'nin 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile 24/08/2016 tarihinde ticaret sicil kaydının re'sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.

Bu durumda, 670 sayılı KHK kapsamında ticaret sicil kaydının re'sen silinmesi nedeniyle 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmeden şirketin kanuni temsilcisi davacı adına yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu dikkate alındığında, ortada ödeme emriyle takip edilebilecek kamu alacağının varlığından bahsedilemeyeceğinden, yazılı gerekçeyle ödeme emrini iptal eden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

Öte yandan, olağanüstü hâl tedbirleri kapsamında kanun hükmünde kararnameyle kapatılan şirketin vergi yükümlülüklerinin ihlalinden doğan vergi ve cezanın kanuni temsilci adına tarh edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvuruda.

Anayasa Mahkemesi 29/06/2022 tarih ve Başvuru No:2019/17968 sayılı kararıyla; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi döneme ilişkin olacak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezaların kanuni temsilci adına yapılabileceğinin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası ile kurala bağlandığı ancak 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin tasfiye edilmiş olmadığından tasfiye öncesi döneme ilişkin vergi borçlarının kanuni temsilciler adına tarh edilmesinin mümkün olmadığı yönünde Danıştay Üçüncü Dairesince

verilen kararların aksine Danıştay Dördüncü Dairesince 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasının bahsedilen Kararname uyarınca kapatılan şirketlerin kanuni temsilcilerine uygulanabileceği yönündeki görüş aykırılığının, değinilen düzenlemenin yürürlüğe girmesinin üzerinden on yılı aşan bir süre olmasına rağmen maddenin yorumuna ilişkin içtihat yerleşmesi ve yeknesaklık kazanmadığından ilk derece mahkemeleri ile bölge idare mahkemelerince farklı kararlar verilmesi sonucunu doğurduğu dolayısıyla hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin zedelendiği,

vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanun hükmüne dayanmadığı gerekçesiyle davacının Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine hükmetmiştir.