Danıştay 3. Daire E.2021/3803 K.2023/1685

Dava konusu istem: Davacı adına, 2015 yılına ilişkin ilişkin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca katma değer vergisi indirimlerinin reddi ile ihracat teslimleri nedeniyle aynı yılın Şubat, Mart ve Temmuz ila Ekim dönemleri için daha önce alınan iadenin haksız olduğundan bahisle 2015 yılının Aralık döneminden devreden indirilecek katma değer vergisinin bulunmadığı da gözetilerek yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre 2015 yılının Şubat, Mart ve Temmuz ila Aralık, 2016 yılının Ekim,

2017 yılının Ocak ve Mart dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkındaki inceleme Olur'unun 15/05/2020 tarihli olduğu, aynı tarihli yazıyla yasal defter ve belgelerin incelenmek üzere istenildiği, 213 sayılı Kanun'un 138 ila 140. maddelerinde; vergi incelemelerinin esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılacağı, iş yerinin müsait olmaması,

ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkansız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse incelemenin dairede yapılabileceği, bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesinin kendisinden yazılı olarak istenileceği, incelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenlerin, bunları ibraz etmemiş sayılacakları, haklı bir mazeret gösterenlere defter ve vesikalarını daireye getirmesi için münasip bir mühlet verileceği düzenlemelerinin yer aldığı,

bu haliyle inceleme için öncelikle mükellefle iletişime geçilerek inceleme hakkında bilgi verilmesi ve incelemenin mükellefin iş yerinde mi yoksa dairede mi yapılacağı hususu netliğe kavuşturulduktan sonra defter ve belgelerin istenilmesinin kanun gereği olduğu, mükellefe ulaşılamaması halinde ise mükellefin gıyabında incelemeye başlama tutanağı düzenlenebileceği, uyuşmazlığa konu raporda ise yalnızca defter ve belge isteme yazısının davacının elektronik tebligat adresine gönderildiği ve on beş günlük süre içerisinde yasal defter ve belgeleri incelemeye ibraz etmediği belirtilerek davacıya ulaşılamadığının ortaya konulmaya çalışıldığı,

ayrıca söz konusu raporda, davacının ilgili dönemlerde almış olduğu katma değer vergisinin haksız olduğuna dair hiçbir eleştiri ve tespit yapılmadığı, yalnızca iadesi yapılan verginin yasal defter ve belgeler ibraz edilmediğinden hukuka aykırı olduğu eleştirisine yer verildiği, bunun yanında dava konusu tarhiyatın dayanağı inceleme raporunun 09/06/2020 tarihli olduğu, iş emri ile rapor tarihi arasında 24 günlük süre bulunduğu görüldüğünden, vergi inceleme raporunun 213 sayılı Kanun'un belirtilen hükümlerine uygun düzenlenmediği,

daha önce iade alınan katma değer vergisinin haksız olduğu yönünde herhangi bir tespite yer verilmediğinden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde, aynı Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. maddesi ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara kanunda öngörülen miktarda özel usulsüzlük cezasının kesileceği, bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesi ile ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi,

eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğunun belirtildiği, ilgili dönem defter ve belgeleri davacıdan Yasa'da belirtilen usule uygun şekilde istenilmediğinden, ibraz etmeme fiilinin gerçekleşmediği sonucuna varıldığından, bu sebeple ceza kesilmesinin de hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle dava konusu tarhiyat ve özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Defter ve belge isteme yazısının usulüne uygun olarak elektronik ortamda tebliğ edildiği, on beş günlük yasal sürede defter ve belgeler ibraz edilmediğinden katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

2015 yılına ilişkin defter ve belge isteme yazısının davacı şirkete elektronik ortamda 20/05/2015 tarihinde tebliğ edildiği, defter ve belgelerinin süresinde incelemeye ibraz edilmemesi nedenine dayanılarak katma değer vergisi indirimlerinin reddedildiği, ihracat teslimleri nedeniyle aynı yılın Şubat, Mart ve Temmuz ila Ekim dönemleri için daha önce alınan iadenin, defter ve belgeler ibraz edilmediğinden, fatura ve benzeri vesikaların yasal defterlere kaydedilme şartının yerine getirilip getirilmediğinin tespit edilemediğinden bahisle dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinin birinci fıkrasında, bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, ikinci fıkrasında, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, üçüncü fıkrasında, Maliye Bakanlığının, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya,

tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükmüne yer verilmiş, söz konusu yetkiye istinaden çıkarılan ve 27/08/2015 tarih ve 29458 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 4. maddesinde de kurumlar vergisi mükelleflerine tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilmiştir.

213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi tutulduğu, 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu, 29. maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak,

düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. bendinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.

Diğer yandan, 213 sayılı Kanun'un 253. maddesinde, bu Kanun'a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek; 256. maddesinde ise mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları düzenlenmiştir.

Sözü edilen Kanun'un "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabı'nın Birinci Kısmında genel esaslar.

"Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde usulsüzlük, Üçüncü Bölümünde ise kaçakçılık suçları ve cezalarına değinilmiş, suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği, 353. maddesinde,

bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanmayacağı, mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının 21/03/2018 tarih ve 7103 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle değişiklikten önceki halinde, bu Kanun'un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği hükmüne yer verilmiştir.

Diğer yandan, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 40. maddesinin 4. fıkrasında, İçtihatları Birleştirme Kurulu tarafından verilen kararlara, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idarenin uymak zorunda oldukları hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Davacının yasal defter ve belgelerini kendisine verilen süre içerisinde incelemeye ibraz etmediği olayda, re'sen tarh nedeni bulunduğundan, Vergi Mahkemesince hükme esas alınan aksi yöndeki yargının istinaf başvurusu reddedilmek suretiyle Vergi Dava Dairesince uygun görülmesi hukuka aykırı bulunmuştur.

25/07/2019 tarih ve 30842 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararında mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarına ibraz etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda, davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.

Buna göre, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının, dava aşamasında defter ve belgelerini yargı merciine ibraz edebileceği tabidir.

Öte yandan, 213 sayılı Kanun'un 256. maddesinde anılan yükümlülüğün süresinde yerine getirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilen olayda yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler karşısında, Kanun'un 336. maddesinde yer alan "usulsüzlük" ibaresinin "özel usulsüzlük cezasını" da kapsayıp kapsamadığının ortaya konulması önem arz etmektedir.

Kanun'un 331. maddesinde usulsüzlükten başka özel usulsüzlük cezası ifadesine ayrıca yer verilmediği görülmektedir. Anılan hükümlerin Kanun'un sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önüne tutulduğunda, Dördüncü Kitabın İkinci Kısmında yer alan "İkinci Bölüm"ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde "usulsüzlük" deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerekmektedir.

Kanun'un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun'un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağı açıklanmıştır. Kanun koyucu bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul etmiş, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırmış, usulsüzlük fiilerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermemiştir.

Bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırılarak bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan ceza kesilebilecektir.

Buna göre, yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi sonucu indirimlerin tamamı reddedilmek suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre iade edilebilir katma değer vergisi bulunmayan bu nedenle de öncesinde nakden alınmış olmakla haksız duruma düşen vergilerin geri alınması amacıyla yapılan dava konusu tarhiyatın yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının, yukarıda belirtilen İçtihatları Birleştirme Kurul kararı ve ceza ile ilgili olarak yapılan açıklamalar da göz önünde bulundurularak esas hakkında yapılacak inceleme sonucu yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.