Danıştay 3. Daire E.2021/3848 K.2022/2114

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporuna atıflı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin, düzenlediği faturaların tamamının sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğunu kanıtlar mahiyette olduğu görüldüğünden, %2 komisyon oranı esas alınarak yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, 27/08/2015 tarihinde tebliğ edilerek aynı yıl içinde kesinleşen cezanın ilgili yıl için tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Faaliyetlerinin gerçek olduğu ve aralıksız devam ettiği, ihtiyaca göre işçi çalıştırıldığı, kendilerine tebliğ edilen vergi tekniği raporunda yer alan firmaların isimlerinin karartılmasının savunma haklarını kısıtladığı ve söz konusu raporda somut tespitler bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile ilgili yılda tamamen sahte belge düzenleme faaliyetinde bulunduğu tespit edilen davacı adına yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü;

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporuna atıflı vergi inceleme raporuna uyarınca 2017 yılı için re'sen kurumlar vergisi salındığı ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır. Davalı idarece dosyaya sunulan ... tarih ve ... sayılı İhbarname Fişinde, tekerrüre esas alınan cezanın, 2015 yılının Mart dönemine ait kanuni süresinden sonra verilen beyanname nedeniyle kesildiği belirtilmekle birlikte, tebliğ tarihi olarak 27/08/2015, tahakkuk tarihi olarak da 01/06/2017 tarihine yer verildiği görülmektedir

İLGİLİ MEVZUAT

26 Ekim 2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesi, ''Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli,

usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.'' şeklinde değiştirilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.

213 sayılı Kanun'un düzenlemesine yukarıda yer verilen 339. maddesine göre, tekerrüre esas alınacak vergi ziyaı cezasının, tekerrür nedeniyle artırılarak kesilecek vergi ziyaı cezasının ilgili olduğu takvim yılından önceki yılda kesinleşmesi gerekli ve yeterlidir.

Dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılmasına dayanak alınan ceza ile ilgili olarak dosyaya sunulan ... tarih ve ... sayılı İhbarname Fişine göre, davacı adına 2015 yılının Mart dönemi için kesilip tekerrüre esas alındığı görülen vergi ziyaı cezasının tebliğ ve tahakkuk tarihlerine göre açık biçimde ortaya konulmayan kesinleşme tarihindeki çelişkinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin tanıdığı yetki uyarınca yapılacak araştırma neticesinde giderilerek, ulaşılacak sonuca göre yeniden bir karar verilmek üzere yazılı gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararının söz konusu hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen hüküm fıkrası yönünden bozulması gerekmiştir.

Öte yandan, söz konusu çelişkinin giderilerek cezanın tekerrüre esas alınabileceği sonucuna varılması halinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde; 26 Ekim 2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle yapılan değişikliklik hükmünün dikkate alınması gerekeceği tabidir.

(X)- KARŞI OY

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.

İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.

İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.

Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.

Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporu done alınarak yapılan tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.