Danıştay 3. Daire E.2021/3935 K.2023/1444

Dava konusu istem: Davacı adına, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca re'sen kaydı silinen ve 24/02/2015 tarihinde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilmek suretiyle tüzel kişiliği sona eren ... Akaryakıt Ürünleri İnşaat Gıda Nakliyat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunu done alan takdir komisyonu kararına istinaden kanuni temsilci sıfatıyla 2013 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi, Ocak-Mart dönemi geçici vergi, Nisan-Haziran dönemi gelir(stopaj) vergisi ile Ocak, Şubat ile Mart dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve bu vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının kanuni temsilcisi olduğu ...

Akaryakıt Ürünleri İnşaat Gıda Nakliyat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden 2013 yılında gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığı ancak 26/02/2013 tarihinde kanuni temsilcilik görevinden ayrıldığı anlaşıldığından üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, Mart dönemine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile gelir (stopaj) vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı, Ocak ve Şubat dönemlerine iait üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık görülmediği,

mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle cezalı vergiler azaltılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davalı idare tarafından, davacının ortağı olduğu şirket hakkında 2013 yılında düzenlenen tüm belgelerin sahte fatura olarak değerlendirilmesi gerektiği yönünde vergi tekniği raporunun bulunduğu, şirketin re'sen terkin edilmiş olması nedeniyle kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

Davacı tarafından, resmi kayıtlarda ortaklığın 26/02/2013 tarihinde devredildiği görülmekte ise de, fiilen daha önce devredildiği, 2013 yılının Ocak ila Şubat dönemlerine ait faturaların kendisi tarafından değil şirketi devralan kişi tarafından düzenlendiği, katma değer vergisi beyannamesi verilene kadar önceki aya ilişkin geçmişe dönük fatura düzenlenebileceği, devir tarihinden bir yıl öncesinde şirketin faaliyetlerine son verdiğinin vergi dairesi kayıtları ile sabit olduğu, sahte belge düzenleme suçu nedeniyle yapılan yargılama sonucunda beraat ettiği ve kararın kesinleştiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'IN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

6102 sayılı Kanun'un geçici 7. maddesi uyarınca 24/02/2015 tarihinde ticaret sicilinden re'sen kaydı silinen ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilmek suretiyle tüzel kişiliği sona eren ... Akaryakıt Ürünleri İnşaat Gıda Nakliyat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporunu done alan takdir komisyonu kararına istinaden davacı adına kanuni temsilcisi sıfatıyla 11/09/2019 tarihli ihbarnamelere konu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni temsilcilerin ödevi" başlıklı 10. maddesinde tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi veya buna bağlı alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı,

aynı maddeye 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenen (Öncesinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrada) 5. fıkrada, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı,

6. fıkrada ise beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir.

Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen ve 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir.

Ancak, davacının kanuni temsilcisi olduğu ... Akaryakıt Ürünleri İnşaat Gıda Nakliyat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca yapılan ihtar ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilana rağmen süresi içerisinde bildirimde bulunulmadığından, 24/02/2015 tarihinde ticaret sicilinden re'sen kaydının silindiği, dava konusu tarhiyatın ise 2013 yılına ilişkin olduğu görülmektedir.

Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin tüzel kişiliği sona eren şirketlerin kanuni temsilcileri adına tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin vergi salınması ve ceza kesilmesine imkân sağlanmış ise de yukarıda sözü edilen fıkranın 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe girdiği dikkate alındığında, bu tarihten öncesine yönelik vergi borçları için uygulanması hukuk devleti ve kanunların geriye yürümezliği ilkeleri uyarınca mümkün olmadığından Vergi Mahkemesi kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Davalı idare temyiz isteminin bu nedenle reddi gerekmiştir.

(X)-KARŞI OY

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesinde, maddede belirtilen hâlleri tespit edilen ya da bildirilen anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin tasfiyeleri ve ticaret sicilinden kayıtlarının silinmesinin, ilgili kanunlardaki tasfiye usulüne uyulmaksızın bu madde uyarınca yapılacağı hükme bağlanmış olup maddede geçen şirket ve kooperatifler için kendine özgü bir tasfiye ve ticaret sicilinden silinerek tüzelkişiliğin sona erme süreci öngörülmüştür.

Kanun koyucunun 6102 sayılı Kanun'un geçici 7. maddesi uyarınca ticaret sicilinden silinen şirketlerin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu sicilden silinmeden önceki dönemler için salınacak vergileri 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamının dışında bırakmayı amaçladığı düşünülemeyeceğinden, ticaret sicilinden silinme şartının gerçekleştiği olayda kanuni temsilci olan davacı adına silinme öncesi dönem için tarhiyat yapılabileceğinden, davalı temyiz isteminin kabulü, davacı temyiz istemin reddi gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.