Danıştay 3. Daire E.2021/4041 K.2022/2118

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı, indirime konu yaptığı bir kısım faturalarını incelemeye ibraz etmediği ve 2015 yılının Nisan döneminden Mayıs dönemine devreden katma değer vergisini hatalı beyan ettiği yolundaki tespitleri içeren 2015 ve 2017 yıllarına ilişkin olarak düzenlenen vergi tekniği raporuna atıflı vergi inceleme raporuna dayanılarak ve 2017 yılından izleyen yıla devreden indirilebilecek vergi tutarının azaltıldığı da gözetilerek beyanlarının düzeltilmesi sonucu, 2018 yılının Şubat, Haziran,

Ağustos ila Ekim dönemlerine ilişkin olarak re'sen salınan katma değer vergileri ve tekerrür hükümleri uyarınca arttırılmak suretiyle Şubat dönemine ilişkin olarak bir ve üç kat oranında, diğer dönemler için üç kat oranında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin, düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğunu kanıtlar mahiyette olduğu bu nedenle tarhiyatın, sahte fatura düzenlemekten kaynaklanan kısmı ile bir mücbir sebep hali ya da yetkili makamlardan alınmış herhangi bir zayii belgesi sunulmaksızın inceleme sırasında ibraz edilemeyen faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı,

2015 yılının Nisan döneminden, Mayıs dönemine devreden katma değer vergisinin 133.316,25 TL değil, 73.994,94-TL olması gerektiği belirtilerek düzeltilmesinden kaynaklanan kısmının da davacı şirket temsilcisinin sehven hata yapıldığını kabul eden ifadesi doğrultusunda hukuka uygun olduğu,

27/08/2015 tarihinde tebliğ edilerek aynı yıl içinde kesinleşen cezanın uyuşmazlık yılı için tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle davacı adına vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmasında hukuka aykırılık görülmediği ancak, davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu ile davacının katma değer vergisi beyan tablosunun yeniden düzenlenmesi sırasında, 2018 yılının Ocak döneminden, Şubat dönemine devreden katma değer vergisinin 50.235,54 TL olarak dikkate alınması gerekirken, inceleme elemanınca yapılan maddi hata sonucunda 27.222,43 TL olarak dikkate alındığı,

bu hatanın düzeltilmesi neticesinde Şubat dönemine ilişkin ödenmesi gereken katma değer vergisinin 53.633,82-TL olması gerektiğinden, Şubat dönemi tarhiyatının belirtilen tutardaki kısmında hukuka aykırılık, bu tutarı aşan kısmında ise hukuka uyarlık görülmediği,

bununla birlikte dava konusu tarhiyatların, 2015 yılının Nisan döneminden, Mayıs dönemine devreden katma değer vergisinde yapılan maddi hata ile inceleme sırasında ibraz edilemeyen faturalardan kaynaklanan 61.760,56 TL'lik kısmı üzerinden bir kat , komisyon gelirinden kaynaklanan geriye kalan kısımları üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin önerilmiş olması ve Şubat dönemine ilişkin ödenmesi gereken katma değer vergisinin 53.633,82 TL'yi aşan kısmında hukuka uyarlık bulunmaması dikkate alındığında,

Şubat dönemine ilişkin olarak 53.633,82 TL tutarındaki vergi aslı ile Haziran dönemine ilişkin olarak toplamda 9.473.57 TL olan vergi aslının, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinden kaynaklanmayan 8.126,74 TL'lik kısmı üzerinden bir kat oranında, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinden kaynaklan 1.346,83 TL'lik kısmı üzerinden üç kat oranında vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinden, 2018 yılının Şubat ve Haziran dönemlerine ilişkin olarak kesilen söz konusu vergi ziyaı cezalarının, bu tutarlara isabet eden kısımlarında hukuka aykırılık,

bu tutarları aşan kısımlarında ise hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle Şubat dönemine ilişkin katma değer vergisinin 53.633,82 TL'yi aşan kısmının ve bu döneme ilişkin vergi ziyaı cezasının 53.633,82 TL tutarındaki vergi aslının bir katını aşan kısmı ile Haziran dönemine ilişkin olarak 9.473.57 TL tutarındaki vergi aslı üzerinden hesaplanarak kesilen vergi ziyaı cezasının.

8.126,74 TL tutarındaki vergi aslının bir katını aşan kısmı ile 1.346,83-TL tutarındaki vergi aslının üç katını aşan kısımları kaldırılmış, dava diğer kısımlar yönünden reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının; tarhiyatın, Şubat dönemine ilişkin katma değer vergisinin 53.633,82 TL'yi aşan kısmının ve bu döneme ilişkin vergi ziyaı cezasının 53.633,82 TL tutarındaki vergi aslını aşan kısmı ile Haziran dönemine ilişkin olarak 9.473.57 TL tutarındaki vergi aslı üzerinden hesaplanarak kesilen vergi ziyaı cezasının; 8.126,74 TL tutarındaki vergi aslının bir katını aşan kısmı ile 1.346,83-TL tutarındaki vergi aslının üç katını aşan kısımlarının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkralarına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusu, sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.

Dava konusu cezalı tarhiyatların 2015 yılının Nisan döneminden Mayıs dönemine devreden katma değer vergisinden kaynaklanan kısmının sebebinin davacı tarafından devreden katma değer vergisinin fazla beyan edilmesi olduğu ve vergiyi doğuran olayın 2015 yılında gerçekleştiği, bu yıla göre ise tekerrür için kesinleşmeyi izleyen yıl olan 2016 yılından itibaren işlenmiş bir fiilin mevcut olması gerektiğinden, tarhiyatın bu kısmına ilişkin vergi ziyaı cezanın tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılarak kesilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu söz konusu hüküm fıkrası yönünden kabul edilerek,

Vergi Mahkemesi kararının belirtilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra, tarhiyatın değinilen kısmına ilişkin vergi ziyaı cezasının tekerrürle artırılan kısmı kaldırılmıştır.

Tarhiyatın 2015 yılının Nisan döneminden, Mayıs dönemine devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklanan kısmına ilişkin vergi ziyaı cezanın tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılarak kesilen kısmı dışındaki davacı istinaf başvurusuna konu hüküm fıkrası dava konusu katma değer vergisinin matrah yönünden bağlı olduğu cezalı kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan davanın reddi yolundaki … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının kaldırılması istemiyle yapılan istinaf başvurusu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…; K:… sayılı kararıyla reddedildiğinden belirtilen gerekçeyle reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, faaliyetlerinin gerçek olduğu ve aralıksız devam ettiği, ihtiyaca göre işçi çalıştırıldığı, kendilerine tebliğ edilen vergi tekniği raporunda yer alan firmaların isimlerinin karartılmasının savunma haklarını kısıtladığı ve söz konusu raporda somut tespitler bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. Davalı idare tarafından, hakkındaki vergi tekniği raporu ile ilgili yılda tamamen sahte belge düzenleme faaliyetinde bulunduğu tespit edilen davacı adına yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü;

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirketin, 2015 ve 2017 yıllarına ilişkin işlemlerinin sahte belge düzenleme yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporu ile 28/02/2017-31/12/2017 tarihleri arasında komisyon karşılığı sahte faturalar düzenleyerek komisyon geliri elde ettiği ve 2015 yılının Nisan döneminden, Mayıs dönemine devreden katma değer vergisinin 73.994,94 TL yerine 133.316,25 TL olarak dikkate alındığı, ayrıca katma değer vergisi toplamı 2.439,25 TL olan ve 2015 yılının Ocak ila Mart ve Mayıs dönemlerinde davacının defterlerine kaydederek indirim konusu yaptığı bir kısım faturaların inceleme sırasında ibraz edilemediğinin tespit edildiği,

söz konusu rapora dayanılarak katma değer vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca davacının 2015 ve 2018 hesap dönemleri arasındaki katma değer vergisi beyan tablolarının 2017 yılından izleyen yıla devreden indirilebilecek vergi tutarının azaltıldığı da gözetilerek yeniden düzenlendiği,

2018 yılında ortaya çıkan ödenecek katma değer vergilerinin davacı adına re'sen tarh edilmesinin ve yapılacak tarhiyatların, 2015 yılının Nisan döneminden, Mayıs dönemine devreden katma değer vergisinde yapılan maddi hata ile inceleme sırasında ibraz edilemeyen faturalardan kaynaklanan 61.760,56 TL'lik kısmı üzerinden bir kat oranında, sahte belge düzenlenerek elde edilen komisyon gelirinden kaynaklanan geriye kalan kısımları üzerinden üç kat oranında vergi ziyaı cezası kesilmesinin önerildiği ve söz konusu cezaların kesilmesinde tekerrür hükümlerinin de dikkate alındığı,

bunun üzerine dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin davacı adına re'sen salındığı anlaşılmıştır.

Davalı idarece dosyaya sunulan … tarih ve … sayılı İhbarname Fişinde, tekerrüre esas alınan cezanın, 2015 yılının Mart dönemine ait kanuni süresinden sonra verilen beyanname nedeniyle kesildiği belirtilmekle birlikte, tebliğ tarihi olarak 27/08/2015, tahakkuk tarihi olarak da 01/06/2017 tarihine yer verildiği görülmektedir

İLGİLİ MEVZUAT

26 Ekim 2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesi, ''Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli,

usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.'' şeklinde değiştirilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; 2015 yılının Nisan döneminden Mayıs dönemine devreden indirilebilecek katma değer vergilerinden kaynaklanan vergi ziyaı cezasının tekerrür uygulamasından kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası ile diğer vergi ziyaı cezalarının tekerrürle artırılan kısmı haricindeki vergi ve cezalara dair hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.

213 sayılı Kanun'un düzenlemesine yukarıda yer verilen 339. maddesine göre, tekerrüre esas alınacak vergi ziyaı cezasının, tekerrür nedeniyle artırılarak kesilecek vergi ziyaı cezasının ilgili olduğu takvim yılından önceki yılda kesinleşmesi gerekli ve yeterlidir.

Dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılmasına dayanak alınan ceza ile ilgili olarak dosyaya sunulan 14/05/2015 tarih ve ... sayılı İhbarname Fişine göre, davacı adına 2015 yılının Mart dönemi için kesilip tekerrüre esas alındığı görülen vergi ziyaı cezasının tebliğ ve tahakkuk tarihlerine göre açık biçimde ortaya konulmayan kesinleşme tarihindeki çelişkinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin tanıdığı yetki uyarınca yapılacak araştırma neticesinde giderilerek, ulaşılacak sonuca göre yeniden bir karar verilmek üzere yazılı gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararının söz konusu hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen hüküm fıkrası yönünden bozulması gerekmiştir.

Öte yandan, söz konusu çelişkinin giderilerek cezanın tekerrüre esas alınabileceği sonucuna varılması halinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde; 26 Ekim 2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle yapılan değişikliklik hükmünün dikkate alınması gerekeceği tabidir.

(X)- KARŞI OY

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.

İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.

İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.

Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.

Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporu done alınarak yapılan tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.