Danıştay 3. Daire E.2021/985 K.2024/174

Dava konusu istem: Davacının, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (c) bentleri uyarınca yapılan ihracat teslimleri ile ihraç kayıtlı teslimleri nedeniyle indirim konusu yapamadığı katma değer vergilerinin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'ndan doğan borçlarına mahsup talebinde bulunması üzerine Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin IV.A.6 bendi gereği özel tüketim vergisi borçlarına dair mahsup talebinin münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği hükmünden bahisle 2017 yılı hesap ve işlemlerinin katma değer vergisi yönünden sınırlı olarak incelenmesi neticesinde

hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2017 yılının Haziran ila Eylül ve Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (c) bentlerine istinaden yaptığı ihracat teslimleri ve ihraç kayıtlı teslimlerinden dolayı indirim konusu yapamadığı katma değer vergilerinin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'ndan doğan borçlarına mahsup talebinin incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunda,

davacı şirketin bağlı olduğu vergi dairesi müdürlüğüne verilen 2017 yılına ait yüklenim listelerinde yer alan 2017 öncesi tarihli ve 2017 yılının Ocak ila Mart dönemi öncesi faturalar içeriği katma değer vergisinin önceki dönemlerde indirime konu edildiği halde mahsuben iadesinin istendiği,

ayrıca 2017 yılına ait katma değer vergisi beyanlarında sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının en düşük olduğu 2017 yılının Mart döneminde indirim yoluyla telafi edilemeyen katma değer vergisinin 2017 yılının Nisan döneminde indirim konusu yapılabileceğinden (85.793,63 - 64.881,59=) 20.912,04-TL’nin iadesinin geri alınması gerektiği, 2017 yılının Ekim ve Kasım dönemlerinde ise iade alınan tutarlar iadesi uygun görülen tutardan düşük olduğu yolundaki tespitlerden söz konusu dönemlerde iadesi geri alınacak vergi bulunmadığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı,

verilen ara kararıyla vergi ziyaı cezalarına uygulanan tekerrürlerin dayanağı cezaların dönemleri ve kesinleşme tarihlerine ilişkin bilgi ve belgenin davalı idareden istenildiği halde dosyaya sunulmadığı, bu haliyle tekerrüre dayanak alınan vergi ziyaı cezasının usulüne uygun olarak tebliğ edildiği ve kesinleştiği kanıtlanamadığından vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:

Vergi mahkemesi kararının; dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu, değinilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.

Davalı idare tarafından istinaf aşamasında dosyaya sunulan belgelerden; davacının 2015 yılının Haziran dönemi düzeltme muhtasar beyannamesine istinaden elektronik ortamda sistem üzerinden kesilerek 31/07/2015 tarihinde tebliğ edilen cezanın dava açılmamak suretiyle 2015 yılında ihtilafsız kesinleşmesi nedeniyle tekerrüre esas alınabileceğinden tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra değinilen kısım yönünden dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Vergi inceleme raporunun eksik ve yetersiz olduğu, bilirkişi raporuna yaptıkları itirazların dikkate alınmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (c) bentleri uyarınca yapılan ihracat teslimleri ile ihraç kayıtlı teslimleri nedeniyle indirim konusu yapamadığı katma değer vergilerinin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'ndan doğan borçlarına mahsup talebinde bulunması üzerine Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin IV.A.6 bendi gereği özel tüketim vergisi borçlarına dair mahsup talebinin münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği hükmünden bahisle 2017 yılı hesap ve işlemlerinin katma değer vergisi yönünden sınırlı olarak incelenmesi neticesinde hakkında

düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu katma değer vergisinin salındığı ve tekerrür hükümleri gereğince artılarak bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin,7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı,

artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.

Uyuşmazlıkta, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı yönünden dava reddedilmişse de ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle; tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen düzenleme dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.