Danıştay 3. Daire E.2022/1193 K.2023/2684

2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı adına, 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılan ... Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketinin 2012 yılının Temmuz ila 2013 yılının Haziran dönemlerine ait kıst dönem ile 2013 yılının Ağustos dönemleri için kanuni temsilci sıfatıyla re'sen salınan cezalı vergilerin tahsili amacıyla "İstanbul İli, Üsküdar İlçesi, … Mahallesi, … Ada, … Parsel"de kayıtlı taşınmazda yer alan 2, 3, 58 numaralı bağımsız bölümler ile "İstanbul İli, Üsküdar İlçesi, … Mahallesi, … Ada, … Parsel"de kayıtlı taşınmazda yer alan 7 ve 10 numaralı bağımsız bölümlere … tarih ve … sayılı haciz bildirisi ile uygulanan haczin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu haczin dayanağını oluşturan … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin 22/11/2018 tarihli iki adet tebliğ alındısına yer verildiği ve kapıya yapıştırma suretiyle ikinci kez tebliğe ilişkin tebliğ pusulasının ise 23/11/2018 tarihli olduğunun görüldüğü, 22/11/2018 tarihli tebliğ alındısına göre davacının söz konusu tebligatın muhatabı olarak adreste bulunmaması ve annesinin imzadan imtina etmesi nedeniyle tebligat yapılamaması üzerine en az on beş günlük münasip süre geçmesi neticesinde ikinci kez tebliğ cihetine gidilmesi gerekirken bir gün sonra ikinci kez tebliğ cihetine gidildiği,

ikinci kez tebliğ için idarece tayin edilen münasip sürenin bir gün olarak kabulü hukuka ve hakkaniyete aykırı olacağından usulüne uygun şekilde tebliğ edilerek kesinleştirilemeyen ödeme emrine istinaden uygulanan hacizde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davacının taşınmazlarına uygulanan haciz kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği, davacı hakkında uygulanan haczin tek bir işlem olduğu ve aynı işlemle birden fazla taşınmaza haciz uygulandığından birleştirme kararları sonucu davacı lehine bir avukatlık ücretine hükmedilmesinin hukuka uygun olduğu gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, birleştirme kararı verilmesinin usul kurallarına uygun düşmediği, başta ayrı ayrı açılan ve yargılama sonunda ayrı vekâlet ücretine hükmedilmesi gereken bir durumun mevcut olduğu, vekâlet ücreti yönünden hak kaybı yaşanmaması adına Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinde yer alan birleştirilen dava sayısı kadar vekâlet ücretine hükmedilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davalı idare tarafından, davacının taşınmazlarına uygulanan haczin usul ve hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamelere istinaden kapatılarak mal varlığı hazineye intikal ettirilen ... Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketinin 2012 yılının Temmuz ila 2013 yılının Haziran kıst dönemi ile 2013 yılının Ağustos dönemleri hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporları doğrultusunda kanuni temsilci sıfatıyla tarhiyatların yapıldığı, bahse konu tarhiyatlar neticesinde davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin tanzim edildiği, borcun ödenmediğinden bahisle davacı adına kayıtlı taşınmazlarına haciz uygulandığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinde tüzel kişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği, temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi veya buna bağlı alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı,

aynı maddeye 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesiyle eklenen (Öncesinde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrada) 5. fıkrada, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı,

6. fıkrada ise beşinci fıkra kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminin, müteselsilen sorumlu olmak üzere, tüzel kişiliği olanların kanuni temsilcilerinden, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler (adi ortaklıklarda ortaklardan herhangi biri) ve varsa bunların temsilcilerinden herhangi biri adına yapılacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Davacı tarafından temyiz istemine konu edilen kararın; vekalet ücretine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.

Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir.

Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanun'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen ve 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir.

Ancak, davacının kanuni temsilcisi olduğu ... Eğitim Hizmetleri Ticaret Anonim Şirketinin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatıldığı, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile 24/08/2016 tarihinde ticaret sicil kaydının re'sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırıldığı, dava konusu hacze ilişkin tarhiyatın ise 2012 ve 2013 yıllarına ilişkin olduğu görülmektedir.

Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin tüzel kişiliği sona eren şirketlerin kanuni temsilcileri adına tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlere ilişkin vergi salınması ve ceza kesilmesine imkân sağlanmış ise de yukarıda sözü edilen fıkranın 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe girdiği dikkate alındığında, bu tarihten öncesine yönelik vergi borçları için uygulanması hukuk devleti ve kanunların geriye yürümezliği ilkeleri uyarınca mümkün olmadığından dolayısıyla ortada takibi gereken bir kamu alacağı bulunduğundan söz edilemeyeceğinden Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle dava konusu haczin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

(XX)-KARŞI OY

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler ile kendine özgü bir tasfiye ve ticaret sicilinden silinerek tüzelkişiliğin sona erme süreci öngörülmüştür.

Kanun koyucunun 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılarak ticaret sicilinden silinen şirketlerin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu sicilden silinmeden önceki dönemler için salınacak vergileri 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamının dışında bırakmayı amaçladığı düşünülemeyeceğinden, ticaret sicilinden silinme şartının gerçekleştiği olayda davacı adına silinme öncesi dönem için tarhiyat yapılabileceğinden, dava konusu haczin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare temyiz isteminin esası incelenerek karar verilmesi gerektiği oyuyla Karara bu yönden katılmıyorum.