Danıştay 3. Daire E.2022/2645 K.2023/5429

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, kısmen komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği ve bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporunun done alındığı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan geçici vergi ile söz konusu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, gerçek bir emtia teslimine ve hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiği sonucuna varılamayacağı ancak kayıtlarına intikal ettirdiği sahte faturalarla maliyetlerini artırarak kurum kazancını aşındırdığı anlaşıldığından re'sen tarh nedeninin bulunduğu olayda değinilen faturalara konu emtianın ne kadarının gerçekten alınıp alınmadığı hususunun açıklığa kavuşturulması için davacının faaliyet alanı ile ilgili olarak tespit edilecek karlılık oranı ile 2015 yılı karlılık oranı araştırılıp

sahte faturalardaki maliyetlerin reddi sonucu ortaya çıkan karlılık oranının dikkate alınması gerekirken davacı şirketin ölçeği belirlenmeksizin Merkez Bankasının ülke geneline ait tüm ölçek büyüklüğünde firmalara ait 2016 yılı verisi baz alınarak hesaplanan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının gerçek bir faaliyetinin bulunmadığı ve esas gayesinin komisyon karşılığı sahte belge düzenleme olduğu hususları somut bir şekilde saptandığından adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirketin 2016 ila 2019 yıllarına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu tanzim edilen vergi tekniği raporunda, kısmen komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği ve gerçeği yansıtmayan faturaları kurum kazancının tespitinde gider ve maliyet olarak dikkate aldığının saptanması üzerine kayıtlara alınan sahte belgelerde yer alan tutarın satışların maliyetinden tenzil edildiği, düzenlenen sahte fatura tutarlarının da brüt satışlardan çıkarıldığı,

satışların maliyeti hesabında beyan edilen ve sahte belgelerde yer alan tutarlar reddedildiğinde satışları ile maliyetleri arasında ciddi fark oluştuğundan ve mevcut karlılık oranının da sıfıra yakın olması nedeniyle davacının faaliyet gösterdiği metallerin dövülmesi, preslenmesi, baskılanması ve damgalanması sektörüne yönelik Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası İstatistik Genel Müdürlüğünün 2016 yılı için yayımladığı %12,3 karlılık oranı esas alınarak saptanan tutar ile hesaplanan komisyon geliri de dikkate alınmak suretiyle tespit edilen matrah farkı üzerinden dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde;

resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların,

vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. bendinde Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları kurala bağlanarak idari yargılama usulünde re'sen araştırma ilkesi benimsenmiştir. Bu ilke uyarınca idari yargı yerleri, uyuşmazlık konusu olayı hukuki çözüme kavuşturma açısından her türlü inceleme ve araştırmayı yapma, iddia ve savunmalarda ortaya konulan hususlara ilişkin bilgi ve belgeleri isteme ve inceleme yetkisine sahiptir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vakıa incelenmesi yapılamayacağı kurala bağlanmıştır.

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın, dava konusu tarhiyatın, komisyon gelirinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Dava konusu tarhiyatın diğer kısmına yönelik olarak Vergi Mahkemesince de davacının kayıtlarına intikal ettirdiği sahte faturalarla maliyetlerini artırarak kurum kazancını aşındırdığı sonucuna ulaşılan olayda, Sektör Bilançoları isimli çalışmanın hazırlanma yöntemi, veri girişi, verilerin seçimi, sınıflandırılması, elde edilen verilerin işlenmesi ve tek bir potada eritilerek toplulaştırılması yoluyla geniş kapsamlı bir "analiz raporu" haline getirilmesi süreci dikkate alındığında, reel sektörde faaliyet gösteren firmaların karlılık oranının belirlenmesi hususunda referans kaynak niteliği taşıdığı,

bu kapsamda sektörel bazda başkaca inceleme ve araştırma yapılmasına gerek bulunmadığından Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

Davacı tarafından 2016 ve 2017 yılları için 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun kapsamında matrah artırımında bulunulduğundan adına tarhiyat yapılamayacağı ileri sürülen olayda söz konusu Yasa uyarınca yapılan yapılandırma başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptaline ilişkin ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla reddedildiği görüldüğünden Vergi Dava Dairesince, yeniden verilecek kararda, sözü edilen hukuki durumun, dava konusu tarhiyatın sahte fatura kullanılmasından kaynaklanan kısmına etkisi bakımından da değerlendirilmesi gerektiği tabiidir.

Öte yandan, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda, geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi olması ve bu vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası uygulanması gerektiği gözetilerek ve vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı hakkında değerlendirme yapılarak hüküm tesis edileceği tabiidir.