Danıştay 3. Daire E.2022/2819 K.2023/2350

Dava konusu istem: Davacının, muhasebecilik hizmeti sunduğu ...'in yol açtığı vergi kaybından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulduğu rapora istinaden 2016 yılına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi uyarınca mükellefin beyannamelerini imzalayan muhasebecilerin sorumluluklarının imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğan, defter kayıt ve belgeler ile beyannamelerin birbirleriyle tutarsız olmasından kaynaklanan bir sorumluluk olduğu dikkate alındığında, dava konusu ödeme emirleri içeriği borcun,

beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmadığı yönündeki tespitlerden değil muhasebecilik hizmeti sunulan şirketin sahte belge düzenleme faaliyetinden kaynaklandığı, faturaların gerçeği yansıtmadığını bildiği hususunda saptama da olmadığı dikkate alındığında söz konusu borçtan sorumlu tutulmasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu ödeme emri iptal edilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının hizmet sunduğu mükellefin sahte fatura düzenlediği, davacının mesleki özeni göstermediğinin açık olduğu, olayda ödeme emrine itiraz sebeplerinin bulunmadığı, dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X)-KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde, beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 34. maddesinde ise, ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ edileceği öngörülmüştür.

3568 sayılı Kanunun 12. ve 213 sayılı Kanun'un Mükerrer 227. maddesinde düzenlenen müşterek ve müteselsil sorumluluk idareye, vergi alacağının tahsili için sorumlulardan dilediğine müracaat edebilme olanağı sağladığı gibi aynı zamanda sorumlulardan her ikisinin birden takibine de imkan verdiğinden, meslek mensuplarının, mükellef tarafından ileri sürülebilecek iddia ve savunmalar ile kendi görevinin amaç ve kapsamı çercevesinde ileri sürülebilecek kimi iddiaların idareye karşı ileri sürülebilmesi ancak tarhiyat anından itibaren takip edilmeleri ile mümkündür.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Amme Alacağının Cebren Tahsili" başlıklı İkinci Kısmında düzenlenen 54. maddesinde, "ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağı tahsil dairesince cebren tahsil olunur." 55. maddesinde de "Amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir ödeme emri ile tebliğ olunur" denilmektedir.

Anılan Yasa maddeleri uyarınca ancak borçlusunun süresi içinde ödemediği bir kamu alacağının bulunması, bu şekilde kesinleşen kamu alacağının cebren tahsilini sağlamak üzere ödeme emri düzenlenmesi gereği öngörülmüştür.

Dava konusu ödeme emri düzenlenmesine esas olan borç ise Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesi gereğince vadesi mükellef açısından belli olan ancak müşterek ve müteselsil sorumlu tutulan davacı (yeminli mali müşavir) açısından vadesi belli olmayan, tahakkuk etmemiş bir borçtur.

Yeminli mali müşavirin müşterek ve müteselsil sorumlu olduğu vergi borcu için 3568 sayılı Kanun'da ve Vergi Usul Kanunu'nda ödeme zamanı tespit edilmemiş olması karşısında, 6183 sayılı Kanun'un 37. maddesinin 2. fıkrasında yer alan "Hususi Kanunlarında ödeme zamanı tespit edilmemiş amme alacakları Maliye vekaletince belirtilecek usule göre yapılacak tebliğden itibaren bir ay içinde ödenir" hükmü uyarınca davacıya usulüne uygun olarak bir tebliğ yapılıp, anılan madde uyarınca bir ay ödeme süresi verilmesi ve bu aşamada yargıya başvuru olanağının tanınması gerekir.

Yukarıda da açıklandığı gibi, 6183 sayılı Kanun'un 54. maddesi uyarınca ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının varlığından söz edilerek cebren tahsil yoluna gidilmesi, ödeme emri düzenlenmesi ancak amme alacağının ödenmesi için süre verilmesi, bu süre içinde borcun ödenmemesi veya yargı yoluna başvurulmuşsa borcun varlığı konusunda karar verilmesi sonucunda olanaklıdır.

Her ne kadar, 18 sıra Nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde, yeminli mali müşavirlerin müşterek ve müteselsil sorumluluğunun vergi inceleme raporunda tespit edileceği ve takibatın vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesi sonrası başlayacağı belirtilmekteyse de yukarıda yapılan açıklamalar ve Yasa hükümleri karşısında, söz konusu Genel Tebliğ hükümleri esas alınarak davacı hakkında doğrudan ve ilk kez cebren tahsil yolu uygulanarak ödeme emri düzenlenmesinde hukuki isabet bulunmamaktadır.

Bu nedenle, davacı adına ihbarname düzenlenmeden ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından, dava konusu ödeme emirlerini yazılı gerekçeyle iptal eden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmediğinden temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.

(XX)-KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde.

Maliye Bakanlığının; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının,

imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kuralına yer verilmiştir.

Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Mükerrer 227. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan (4) sıra No.lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğinin "Beyannameleri İmzalayacak meslek Mensupları ve Sorumlulukları" başlıklı (III) işaretli bölümünde, mükelleflerin beyannamelerinin, kendilerine 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci ve Mali Muşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 2/A-a maddesinde belirtilen hizmetleri bir bütün olarak fiilen veren meslek mensupları tarafından imzalanacağı,

meslek mensuplarının, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumlu olduğu,

meslek mensuplarının, bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olacakları, miktar veya tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgelerin de meslek mensuplarının sorumluluğunda olduğu,

böyle bir belgenin varlığı halinde, meslek mensuplarının bunun doğruluğunu mükelleften isteyebilecekleri, mükellefin bir tespitte bulunmaması ve meslek mensubunun ikna olmaması halinde, keyfiyetin meslek mensubunca vergi dairesine yazılı olarak bildireceği, bu bildirimle meslek mensubunun sözkonusu belgelere ait sorumluluğunun ortadan kalkacağı, sorumluluğun tespitinde, yukarıda belirtilen sorumlulukla bağlantılı olarak ortaya çıkan vergi ziyaının yeterli olacağı.

"Müşterek ve Müteselsil Sorumluluğun Tesbiti" başlıklı (V) işaretli bölümünün ( B ) bendinde ise; müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen meslek mensupları hakkında vergi dairelerince yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacağı ve tahakkuku kesinleşen vergi ve cezanın tahsiline yönelik olacağı hükme bağlanmıştır.

Söz konusu düzenlemelerin değerlendirilmesinden, 213 sayılı Kanunun mükerrer 227. maddesine göre, mükelleflerin beyannamelerini imzalayan meslek mensuplarının sorumluluklarının, imzaladıkları beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından doğması nedeniyle, serbest muhasebeci mali müşavirler, imzaladıkları beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygunluğunu tesbit edebilmeleri için mükellefler tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, muhasebe kurallarına uygun olarak,

kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından ve harici araştırmayı gerektirmeden sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olacakları gibi, miktar ve tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgelerin kullanılmaması hususunun da meslek mensubunun sorumluluğu kapsamında olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Uyuşmazlık konusu olayda, dava konusu ödeme emrinin dayanağını oluşturan ... tarih ve ... sayılı SMMM Mali Sorumluluk Raporu ve hizmet sunduğu mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler uyarınca davacının sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlendiği hususunu sorumluluğu gereği bilmesi gerekip gerekmediği, ilgili dönem beyannamelerini vermek suretiyle bu organizasyona olanak sağlayıp sağlamadığı,

diğer bir ifadeyle, muhasebe işlemlerini yaptığı mükellefle ilgili olarak mesleki özen ve sorumluluğu gösterip göstermediği yönünden inceleme yapılarak karar verilmesi gerekirken ödeme emrini yazılı gerekçeyle iptal eden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddedilmesine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmediğinden temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.