Danıştay 3. Daire E.2023/1593 K.2025/1181

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2016 ila 2018 yıllarının muhtelif dönemlerine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile özel usulsüzlük cezasından oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ...tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ödeme emri içeriği vergi ve cezalara neden olan defter ve belge ibrazına ilişkin yazının usule aykırı şekilde tebliğ edildiğine yönelik iddianın ancak süresi içerisinde ve usule uygun açılan davada incelenebileceği, ödeme emrinin dayanağını oluşturan ihbarnamelerin davacıya elektronik ortamda 06/11/2019 tarihinde usulüne uygun şekilde tebliğine karşın dava açılmadığı gibi ödeme de yapılmadığından düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

2018 yılından itibaren şirket adresinde bulunulmadığı hususunun davalı idare tarafından yapılan yoklamalarla sabit olmasına ve elektronik ortamda tebliğ yapılabilmesi imkan dahilinde bulunmasına karşın kapalı adrese tebligat çıkarıldığı, ödeme emrine konu vergi ve cezaların nedeni olan defter ve belge isteme yazılarının usulüne uygun tebliğ edilmediği, (2) adet faturanın gerçeği yansıtmadığından bahisle incelemeye alındıkları olayda defter ve belgelerin mahkemeye sunulabileceği belirtilmesine rağmen eksik incelemeyle karar verildiği, re'sen tarh nedeni gerçekleşmeyen olayda, vergi ve cezaların tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Dava konusu ödeme emri içeriği kamu alacağı, 2016 yılına ait yasal defter ve belgelerin ibraz edilmesine ilişkin yazının, davacı şirketin iş yeri adresinde 20/05/2019 tarihinde tebliğ edilememesi üzerine kanuni temsilcinin mernis adresinde 485 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ hükümleri uyarınca kapıya yapıştırma usulü ile 26/06/2019 tarihinde tebliğ edilmesine rağmen süresi içerisinde defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi ve Aralık 2016 döneminden izleyen döneme devreden katma değer vergisinin değiştiği de gözetilmek suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre

2016 ila 2018 yıllarının muhtelif dönemleri için re'sen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasından kaynaklanmaktadır.

Söz konusu tarhiyata ilişkin ihbarnameler, 30/11/2019 tarihinde mükellefiyeti re'sen terkin edilen davacı şirkete 06/11/2019 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edilmiş olup dava açılmayarak tahakkuk eden ve vadesinde ödenmeyen vergi ve cezaların tahsili amacıyla dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde, iptal davalarının, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olduğu kurala bağlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter,

kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan 3. bendinde bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmaması veya tasdik ettirilmemesi veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re'sen takdir sebebi olarak belirtilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 21. maddesinde, tebliğin, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi şeklinde tanımlanmıştır.

Aynı Kanun'un "Elektronik Ortamda Tebliğ" başlıklı 107/A maddesinde, bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, Maliye Bakanlığı'nın, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.

Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinin 3. fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 4. maddesinde kurumlar vergisi mükelleflerine e- tebligat adresi edinme zorunluluğu getirilmiş, 5.1 maddesinde ise elektronik tebligat sistemini kullanmak zorunda olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, 01/01/2016 tarihine kadar örnegi Tebliğ ekinde yer alan “Elektronik Tebligat Talep Bildirimi (Sirketler ve Diger Tüzel Kisiler Için)”ni (EK:1) kurumlar vergisi yönünden bagli bulunduklari vergi dairesine vermeleri gerektiği düzenlenmiştir.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 7601 sayılı Kanunla değişik 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait vergi davalarına bakan vergi mahkemesi nezdinde dava açılabileceği hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Hukuka uygunluk denetiminin yapılması gereken sebep unsuru idari yargıda; idareyi işlemi yapmaya iten saik olarak tanımlanmıştır. İdare tesis ettiği işlemi, gerçek ve hukuka uygun sebeplere dayandırmak zorundadır. Sebebin gerçek olması, varlığının usulüne uygun olarak yapılan tespitlerle ortaya konulmuş olması; hukuka uygun olması ise idarenin işlemi dayandırdığı sebebin, kanunda tesisi için dayanabileceği öngörülen sebeplerden olması anlamına gelmektedir.

Vergilendirme sürecindeki tahsil aşamasına geçilebilmesi için kamu alacağının tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarının usulüne uygun biçimde tamamlanması gerekir. Belirtilen bu süreç vergi yasalarıyla birlikte tahsil işleminin sebep unsurunu oluşturur. Bu nedenle bu süreçteki tarh, tebliğ ve tahakkuk işlemlerindeki sakatlık halleri tahsil işleminin hukuki geçerliğini sebep unsuru yönünden etkileyecektir.

Dolayısıyla vergi borcunun usulüne uygun şekilde tahakkuk etmesi ve vadesinde ödenmemesi durumunda ödeme emriyle istenmesi mümkün olmakla birlikte söz konusu borcun doğumuna engel olacak nitelikteki sakatlık hallerinin varlığında ortada tahsil aşamasına gelmiş bir kamu alacağı bulunduğundan bahsedilemez.

Tebliğ, hukuki bir işlemden ilgili kimsenin haber almasını sağlamak için, yetkili makamın kanuni şekilde yazı veya ilan ile yapacağı belgelendirme işlemi olup amaç, ilgilinin yasal haklarını kullanabilmesine imkan tanımaktır.

Öte yandan, Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin temel ilkelerinden biri “belirlilik”tir. Bu ilkeye göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi de gereklidir.

Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup birey, yasadan, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini doğurduğunu bilmelidir. Ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörebilir ve davranışlarını ayarlayabilir.

Hukuk güvenliği, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılmaktadır.

Vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden vesikaların muhataplarına hangi yöntemlerle tebliğ edileceği 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ilgili maddelerinde belirlenmiştir. Bu yöntemlerden biri de 213 sayılı Kanun'a 6009 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen 107/A maddesinde düzenlenen elektronik ortamda tebliğ yöntemidir.

Kanun'un 107/A maddesinde, elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği belirtildiğinden elektronik tebligat yönteminin uygulanması bakımından idari makam bağlı yetki içinde olmadığı dolayısıyla yetkili makamca vergilendirmeye ilişkin vesikanın elektronik ortamda mı yoksa normal tebligat usulüyle mi tebliğ edileceği hususu, yetkili makamın takdir yetkisi kapsamında kaldığından tebligatın elektronik ortamda yapılması zorunlu olmamakla birlikte uyuşmazlık konusu olayda,

kurumlar vergisi mükellefi olan ve 456 seri nolu Genel Tebliğde getirilen düzenleme gereğince e-tebligat adresi edinmesi zorunlu olup e-tebliğ adresi aldığı açık olan davacı şirketin, tüzel kişiliğinin devam ettiği gibi elektronik tebligat adresinin aktif olarak kullanımda olduğu ve dava konusu ödeme emri ile dayanağı vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin de elektronik ortamda birbirine yakın tarihlerde tebliğ edilebildiği dikkate alındığında,

yasal defter ve belgelerin ibrazının istenmesine ilişkin olup gereğinin yerine getirilmemesi 213 sayılı Kanun'un 359. maddesi gereğince gizleme olarak nitelendirilen ve tüm katma değer vergisi indirimlerinin reddi şeklinde ağır bir sonuç doğuran yazının normal yollarla tebliğinin usule uygun olduğundan söz edilemeyeceğinden, ibraz ödevinin yerine getirilmemesinden kaynaklı re'sen tarh nedeni oluşmadığı sonucuna varılan olayda, tarh işlemindeki belirtilen sakatlık, dava konusu ödeme emrini sebep unsuru yönünden hukuka aykırı hale getirdiğinden ve bu durumun,

6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde kuralına yer verilen "borcum yoktur" kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden Vergi Mahkemesince davanın yazılı gerekçeyle reddine dair karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

(X)-KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği görüşüyle Karara katılmıyoruz.