Danıştay 3. Daire E.2023/2050 K.2025/3407

Dava konusu istem: Davacı adına, istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen verginin hesaplanmasında uygulanacak yöntemin farklı olması gerektiği, düzenlemiş olduğu müze-sergi biletlerinde Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30/a ve 33. maddesi kapsamında ilave edilecek katma değer vergisini beyan etmediği ve Sabancı Nanoteknoloji Araştırma ve Uygulama Merkezi'ne 6550 İleri Araştırma Labaratuvarları Kanunu gereği bedelsiz devredilen varlıkların alımı esnasında yüklenilen katma değer vergisinin, devir tarihinde,

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30/a maddesi kapsamında ilave edilecek katma değer vergisi olarak beyan edilmesi gerekirken beyan edilmediği yolunda tespitler içeren vergi tekniği raporuna dayanılarak düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca 2017 yılının Aralık döneminden 2018 yılı Ocak dönemine devreden katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek 2018 yılının Şubat ila Haziran dönemleri için ikmalen tarh edilen katma değer vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen raporda, burslu öğrenciler için farazi bir brüt eğitim ücreti belirlenerek bu ücretin hem alacak hem borç kabul edilmek suretiyle elde edilen hasılat üzerinden istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi hesaplanmış ise de dosyada mevcut bilgi ve belgelerden, vergi inceleme raporunda yapılan hesaplamanın somut tespit ve verilere dayanmayıp tamamiyle farazi değerler üzerinden yapılan hesaplamalar ile davacının yüklenilen vergi miktarı azaltılarak ilave edilecek katma değer vergisini eksik hesaplandığı sonuca ulaşıldığı,

davacı üniversite tarafından burslu olarak verilen eğitim ve öğretim hizmetlerinde bursluluğun gereği olarak elde edilen bir hasılat bulunmadığı, verilen eğitim hizmetinin öğrencinin burslu ya da burssuz ayrımı olmaksızın eşit olarak verildiği dolayısıyla istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin toplam öğrenci sayısı içinde yer alan tam burslu öğrenci sayısı oranı kullanılarak, 3065 sayılı Kanunun 17/2-b maddesi kapsamında istisna tutarının hesaplanmasının yerinde olduğu.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/1-b maddesinde "müze" hizmetleri katma değer vergisi istisnaları arasında düzenlenmemiş olup davalı idarece Sabancı Müzesinin özünde, davacı üniversitenin ilgili bölümleri ile işbirliği içinde tarihi eserleri tespit eden, bilimsel yöntemlerle açığa çıkaran, inceleyen, değerlendiren, koruyan,

tanıtan bir müze olmasından ziyade sergi faaliyetleri kapsamında faaliyet gösterdiğinin tespit edildiğinden bahisle tüm bilet satışları katma değer vergisinin istisnası olan "sergi faaliyetleri" çerçevesinde değerlendirilmek suretiyle dava konusu cezalı tarhiyatlar yapılmış ise de dava dosyasında mevcut bilgi ve belgelerin incelenmesinden davalı idarece Sabancı Müzesinin salt sergi faaliyetinde bulunduğu yönünde kapsamlı bir inceleme yapılmadığı, bu yönde hukuken geçerli somut verilere ulaşılmadığı,

varsayımdan hareketle tüm bilet satışlarının sergi bileti olarak kabul edildiğinin anlaşıldığı dolayısıyla Kanun'da katma değer vergisi istisnası kapsamında belirtilmeyen müze hizmetlerinde yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu edilmesinde hukuki bir engel bulunmadığı ve müze bilet satışlarına yönelik olarak ilave edilecek katma değer vergisi hesaplanması ve beyan edilmesinin mümkün olmadığı.

3065 sayılı Kanunun 17/2 maddesinin (b) bendi uyarınca bedelsiz mal teslimlerinin katma değer vergisi istisnası kapsamında olduğu, Kanun'un indirilemeyecek katma değer vergisini düzenleyen 30. maddesinin (a) bendinde vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi halinde bu malların alımı esnasında yüklenilen katma değer vergisinin indirilemeyeceği düzenlenmiş olmasına karşılık aynı bentte bu Kanun'un 17/2 maddesinin (b) bendi uyarınca katma değer vergisinden istisna edilen işlemler için yüklenilen katma değer vergisinin hariç olduğunun düzenlendiği dolayısıyla Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/2 maddesinin (b) bendi uyarınca yapılan

teslim ve devirler katma değer vergisi istisnasından faydalanmakla birlikte bu malların alımı sırasında yüklenilen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılmasında yasal bir engel bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, uyuşmazlık konusu tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle vergi ve cezalar kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Uyuşmazlık konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyize konu kararın istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarının hesaplanmasında uygulanacak yöntemin belirlenmesi yönünden yapılan inceleme sonucunda tespit edilen matrah farkına isabet eden kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının onanması, diğer hüküm fıkralarının ise kararda belirtilen gerekçelerle bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:

A- İstisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarının hesaplanmasında uygulanacak yöntemin belirlenmesi yönünden yapılan inceleme:

Üniversitenin; 3065 sayılı Katma Değer vergisi Kanunu'nun 17/2-b maddesinde düzenlenen eğitim-öğretim istisnası kapsamında, kısmi istisna işlemlerine ilişkin ilave edilecek katma değer vergisini hesaplamak için yüklenmiş olduğu katma değer vergilerini eğitim-öğretim hizmeti bünyesine giren ve girmeyen katma değer vergisi şeklinde ayrıştırdığı, 2017 yılının Eylül ila 2018 yılının Aralık dönemlerinde 24.753.088,88 TL katma değer vergisi yüklendiği, söz konusu yüklenilen katma değer vergisinin 17.267.547,52 TL'sinin eğitim-öğretim hizmeti bünyesinde gerçekleştirildiği tespit edilmiştir.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/2-b maddesi kapsamında tam burslu eğitim verdiği öğrencilere ilişkin, Kanun'un 30/a maddesi ile 33. maddesinin 1. fıkrası kapsamında hesaplaması gereken ilave edilecek katma değer vergisinin tespitinde, burslu ve burssuz öğrencilerin sayısını dikkate alarak oranlama yaptığı ve bulduğu oranı yüklenim katma değer vergisine uygulayarak ilave edilecek katma değer vergisini hesapladığı ancak Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'nin III.C.4 bölümünde, indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükelleflerin, alışlarında yüklendikleri vergileri,

herhangi bir ayırım yapmaksızın tamamen o dönemde indirebilecekleri ve katma değer vergisi hesabına intikal ettirecekleri, daha sonra aynı dönemde, toplam satışlar içinde indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranı bulunarak bu oranın, o dönemdeki toplam satışlar nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanacağı ve bu şekilde istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarının hesaplanacağının düzenlendiği,

üniversitenin ise Tebliğ'de öngörülen şekilde, toplam satışlar içinde indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranını kullanmak yerine toplam öğrenci sayısı içinde yer alan tam burslu öğrenci sayısı oranını kullanarak oran hesaplaması yapması nedeniyle 2017 yılının Eylül dönemi ila 2018 yılının Aralık dönemlerinde ilave edilecek katma değer vergisi tutarını 930.518,96 TL eksik hesapladığı tespit edilmiştir.

B- Üniversitenin düzenlemiş olduğu müze-sergi biletlerinde Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30/a ve 33. maddesi kapsamında ilave edilecek katma değer vergisi beyan etmesi gerekirken beyanlarına yansıtmadığı yönünden yapılan inceleme:

Üniversite tarafından, Sabancı Müzesi bünyesinde gerçekleştirilen müze ve sergi faaliyetlerine ilişkin hizmetlerin 3065 sayılı Kanun'un 17/1-a-b maddesi kapsamında katma değer istisna olduğundan hareketle, bilet satışlarında katma değer vergisi hesaplamadığı, katma değer vergisinden istisna tuttuğu müze-sergi bilet satışlarına isabet eden ilave edilecek katma değer vergisini 3065 sayılı Kanun'un 30/a ve 33. maddesi kapsamında hesaplamadığı ve beyan etmediği belirlenmiştir.

Kısmi istisnanın şartlarından birisinin işlemi yapanın 3065 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde sayılanlardan olması ikincisi de kurumun güzel sanatları yaymak ve teşvik etmek amacıyla ifa edilen kültür eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetlerden olması olduğu,

Sabancı Müzesinin özünde tarihi eserleri tespit eden, bilimsel yöntemlerle açığa çıkaran, inceleyen, değerlendiren, koruyan tanıtan bir müze olmaktan ziyade sergi faaliyeti gösterdiği bu nedenle de faaliyetlerine ilişkin belgelerde istisna edilen katma değer vergisinin 3065 sayılı Kanun'un 30/a maddesi kapsamında beyan edilmesi gerektiğinden bahisle Üniversitenin müze-sergi faaliyetlerine ilişkin gelirler toplamı belirlendikten sonra 3065 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) ve (b) maddesi kapsamında katma değer vergisi hesaplaması gereken net gelir toplamı tespit edilmiş ve toplam satışlar içinde indirim hakkı

tanınmayan işlemlerin oranı yeniden belirlenerek 2017 yılının Eylül dönemi ila 2018 yılının Aralık dönemlerinde 1.014.492,65 TL tutarında ilave edilecek katma değer vergisini beyan etmediği tespit edilmiştir.

C- Üniversite tarafından Sabancı Nanoteknoloji Araştırma ve Uygulama Merkezi'ne 6550 İleri Araştırma Labaratuvarları Kanunu gereği bedelsiz devredilen varlıkların alımı esnasında yüklenilen katma değer vergisinin, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30/a maddesi kapsamında ilave edilecek katma değer vergisi olarak beyan edilmesi gerekirken beyan edilmediği yönünde yapılan inceleme:

Sabancı Nanoteknoloji Merkezinin, Kalkınma Bakanlığı'na yapılan başvuru üzerine verilen yeterlik kararı ile birlikte 2017 yılında kurulduğu, İleri Araştırma Labaratuvarları Kanunu'nun 15. maddesinin 4. fıkrasında yer alan "Yeterlik değerlendirmesinde dikkate alınan her türlü taşınır ve taşınmaz mallar başka herhangi bir işleme gerek kalmaksızın yeterlik kararı verilerek tüzel kişilik kazanan araştırma altyapısına devredilmiş sayılır." hükmü uyarınca da Üniversite bünyesinde bulunan 1200 adet duran varlığın tüzel kişilik kazanan Sabancı Nanoteknoloji Merkezi'ne bedelsiz olarak devredildiği,

bu varlıkların alımı sırasında yüklenilen katma değer vergisinin Üniversite tarafından satın alınma tarihinde indirim konusu yapıldığı, 3065 sayılı Kanun'un 17/2-b maddesinde, kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifalarının katma değer vergisinden müstesna olacağı, vergiden istisna edilen bu işlemler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergilerinin ise Kanun'un 30/a maddesi kapsamında indirim konusu yapılamayacağı, açık hükme rağmen Üniversite tarafından, Sabancı Nanoteknoloji Merkezine 6550 sayılı Kanun gereğince bedelsiz olarak devredilen duran varlıklara ilişkin yüklenilen katma değer vergisi,

Kanun'un 30/a maddesi kapsamında devir tarihinde ilave edilecek katma değer vergisi olarak beyan edilmesi gerekirken beyan edilmediği dolayısıyla Üniversite tarafından, Sabancı Nanoteknoloji Merkezine bedelsiz olarak devredilen 15.679.392,72 TL tutarında duran varlıklara ilişkin yüklenilen 96.702,44 TL katma değer vergisinin 3065 sayılı Kanun'un 30/a maddesi kapsamında 01/09/2017 tarihinde ilave edilecek katma değer vergisi olarak beyan edilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.

Özetlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak 2017 yılının Eylül ila Aralık dönemleri için düzenlenen ...tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporu'yla, kısmi istisna kapsamında eğitim-öğretim hizmetlerine ilişkin ilave edilecek katma değer vergisi, kısmi istisna kapsamında müze-sergi faaliyetlerine ilişkin ilave edilecek katma değer vergisi ile bedelsiz tahsis ve devir nedeniyle ilave edilecek katma değer vergisi hesaplanarak yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2017 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının 597.496,72 TL azaltılarak 1.160.763,12 TL olarak dikkate alınması gerektiği.

2018 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için düzenlenen ... tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporu'yla da kısmi istisna kapsamında eğitim-öğretim hizmetlerine ilişkin ilave edilecek katma değer vergisi ile kısmi istisna kapsamında müze-sergi faaliyetlerine ilişkin ilave edilecek katma değer vergisi hesaplanarak yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2018 yılının Şubat ila Haziran dönemleri için ikmalen tarh edilmesi gereken katma değer vergisi tespit edilerek Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının 969.380,92 TL azaltılarak 539.581,13 TL olarak dikkate alınması gerektiği önerilmiştir.

Anılan vergi inceleme raporlarına dayanılarak uyuşmazlık konusu tarhiyat yapılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hüküm altına alınmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin (a) fıkrasında; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması, katma değer vergisini doğuran olay olarak sayılmış, 29. maddesinin (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanun'un "Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar" başlıklı 17. maddesinin birinci fıkrasında, üniversitelerin, ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, islah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri ile tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri istisnalar arasında sayılmış;

maddenin "Sosyal Amaç Taşıyan İstisnalar" başlıklı 2. fıkrasının (b) bendinde, "8/2/2007 tarihli ve 5580 sayılı Kanun hükümlerine tâbi özel okullarca bedelsiz verilen eğitim, öğretim hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu, 24/3/1950 tarihli ve 5661 sayılı Yüksek Öğrenim Öğrenci Yurtları ve Aşevleri Hakkındaki Kanuna Ek Kanun ile 30/4/1992 tarihli ve 3797 sayılı Milli Eğitim Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun hükümlerine göre kurulan öğrenci yurtları tarafından bedelsiz verilen yurt hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu,

üniversite ve yüksekokullarda ise %50’sini geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri, kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları, birinci fıkrada sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları ile fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin tesliminin katma değer vergisinden istisna olduğu düzenlenmiştir.

Aynı Kanun'un "İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi" başlıklı 30. maddesinin (a) bendinde, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası (Bu Kanunun 17 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b),

(c) ve (d) bentleri ile (4) numaralı fıkrasının (ı) ve (ö) bentleri uyarınca katma değer vergisinden istisna edilen işlemler hariç) ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği kuralına yer verilmiş olup parantez içi cümle 01/01/2019 tarihinde yürürlüğe girmek üzere 7104 sayılı Kanunun 9. maddesi ile eklenmiş, "Kısmi Vergi İndirimi" başlıklı 33. maddesinin 1. fıkrasında,

bu Kanun'a göre indirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bu arada yapılması halinde, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmının indirim konusu yapılacağı, 2. fıkrasında, kısmi vergi indirimine ilişkin usul ve esasları tespite Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nın yetkili olduğu hükmüne yer verilmiştir.

3065 sayılı Kanun'un 33. maddesinin 2. fıkrası hükmüne uygun olarak 26 Nisan 2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "Kısmi Vergi İndirimi" başlıklı 4. kısmında, indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükelleflerin, alışlarında yüklendikleri vergileri, herhangi bir ayırım yapmaksızın tamamen o dönemde indirilebilecekleri ve katma değer vergisi hesabına intikal ettirecekleri daha sonra aynı dönemde, toplam satışlar içinde indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranının bulunacağı, bu oranın,

o dönemdeki toplam satışlar nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanarak, istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarının hesaplanacağı, bu şekilde bulunan vergisiz satışlara (kısmi istisna kapsamına giren işlemlere) ait yüklenilen vergilerin, katma değer vergisi beyannamesinin, “İlave Edilecek KDV” satırına yazılacağı, indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işleri birlikte yapan mükelleflerin, müşterek genel giderler ile amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklendikleri vergilerden, indirim konusu yapılacak olanlar ile indirim konusu yapılmayıp gider hesaplarına aktarılacak olanları,

bu bölümde belirtilen esaslara göre ayrıma tabi tutacakları düzenlemesi yer almaktadır.

6550 sayılı Araştırma Altyapılarının Desteklenmesine Dair Kanun'un, "Araştırma altyapılarının statüsü" başlıklı 5. maddesinde, Kurul tarafından yeterlik kararı verilen araştırma altyapılarının tüzel kişilik kazanacağı ve bu Kanun'la düzenlenmemiş bütün işlemlerinde özel hukuk hükümlerine tabi olacağı belirtilmiş, "Yeterlik, koordinasyon, izleme ve değerlendirme" başlıklı 15. maddesinde ise yeterlik değerlendirmesinde dikkate alınan her türlü taşınır ve taşınmaz malların başka herhangi bir işleme gerek kalmaksızın yeterlik kararı verilerek tüzel kişilik kazanan araştırma altyapısına devredilmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın, istisna kapsamındaki burslu öğrencilerle ilgili yüklenilen vergininm hesaplanmasında uygulanacak yöntemden kaynaklanan matrah farkına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 1. fıkrasında, üniversitelerin güzel sanatları yaymak ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetler ile sergi salonu işletmek ve yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmış olup müzenin sergi faaliyetleri nedeniyle düzenlediği biletlerin katma değer vergisinden istisna olduğuna dair bir ihtilaf bulunmamaktadır.

Ancak 3065 sayılı Kanun'un 30/a maddesinde yer alan açık hükme istinaden vergiden istisna edilmiş olması nedeniyle tahsil edilmeyen müze-sergi hizmetleriyle ilgili olarak yüklenilmiş olan katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı açık olduğundan, davacı tarafından söz konusu yüklenim tutarının hesaplanarak Kanun'un 30/a maddesi kapsamında beyan edilmesi gerektiğinden, vergi inceleme raporuyla tespit edilen matrahın doğruluğu araştırılarak karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının değinilen kısma ilişkin hüküm fıkrası yönünden bozulması gerekmektedir.

Sabancı Nanoteknoloji Merkezi, Kalkınma Bakanlığı'na yapılan başvuru üzerine verilen yeterlik kararı ile birlikte 2017 yılında kurulmuş olup İleri Araştırma Labaratuvarları Kanunu'nun 15. maddesinin 4. fıkrasında yer alan "Yeterlik değerlendirmesinde dikkate alınan her türlü taşınır ve taşınmaz mallar başka herhangi bir işleme gerek kalmaksızın yeterlik kararı verilerek tüzel kişilik kazanan araştırma altyapısına devredilmiş sayılır." hükmü uyarınca da Üniversite bünyesinde bulunan 1200 adet duran varlık, tüzel kişilik kazanan Sabancı Nanoteknoloji Merkezi'ne bedelsiz olarak devredilmiş, bu varlıkların alımı sırasında yüklenilen katma değer vergisi davacı tarafından satın alınma tarihinde indirim konusu yapılmıştır.

3065 sayılı Kanun'un 17/2-b maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte olan şeklinde, kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifalarının katma değer vergisinden müstesna olacağı, vergiden istisna edilen bu işlemler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergilerinin ise Kanun'un 30/a maddesi kapsamında indirim konusu yapılamayacağı düzenlenmiş ise de maddeye eklenen "Bu Kanunun 17 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b), (c) ve (d) bentleri ile (4) numaralı fıkrasının (ı) ve (ö) bentleri uyarınca katma değer vergisinden istisna edilen işlemler hariç" şeklindeki kural 01/01/2019 tarihi itibarıyla yürürlüğe girdiğinden uyuşmazlık konusu olaya uygulanma imkanı bulunmamaktadır.

Bu nedenle, davacı tarafından Sabancı Nanoteknoloji Merkezine 6550 sayılı Kanun gereğince bedelsiz olarak devredilen duran varlıklara ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin, 3065 sayılı Kanun'un 30/a maddesi kapsamında devir tarihinde ilave edilecek katma değer vergisi olarak beyan edilmesi gerekip gerekmediğinin maddenin uyuşmazlık konusu tarihte yürürlükte olan şekli esas alınarak değerlendirilmesi gerektiğinden, bu yönde bir değerlendirme yapılmaksızın fark matrahın hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle tarhiyatın değinilen kısmının kaldırılmasına dair Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının sözü edilen hüküm fıkrasında da hukuka uygunluk bulunmamaktadır.