Danıştay 3. Daire E.2023/3831 K.2023/4640

Dava konusu istem: Davacı şirketin, iki yıldan fazla süredir aktifinde bulunan taşınmazları yaptığı kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhit firmaya vermek suretiyle edindiği bağımsız bölümlerin satışından elde edilen kazancın %50'sinin kurumlar vergisinden istisna olduğu ihtirazı kaydıyla verilen 2018 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerine söz konusu çekinceye itibar edilmeksizin tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin ihtirazi kayda konu kısmının kaldırılması ve yasal faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı bankanın sermayesine 1966 yılında giren arsanın üzerindeki binanın yıktırılması ve arsaya yeni bina yapılmasından sonra oluşan 2 ila 11 numaralı bağımsız bölümlerin 14/12/2016 tarihinde banka adına tapuda tescilinin yapılması ve yine sermayeye 1987 yılında intikal eden arsanın üzerindeki binanın yıktırılması ve arsaya yeni bina yapılmasından sonra oluşan 3 numaralı bağımsız bölümün 01/12/2016 tarihinde banka adına tapuda tescilinin yapılmasının yeni bir iktisap olmayıp 1966 ve 1987 yıllarında aktife dahil edilmiş olan taşınmazlardan kaynaklandığı,

yeni yapılan binalardaki bağımsız bölümlerin tapuya tescili yeni bir iktisap olmadığından iki yıllık sürenin başlangıcına esas alınanamayacağı, yeni binaların bu arsaların mütemmim cüzü olduğu, bu durumda, davacı bankanın aktifine kayıtlı taşınmazların satışından kaynaklanan kurum kazancı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi gereğince %50 oranında kurumlar vergisi istisnasına tabi olacağından dava konusu tahakkukta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle tahakkukun ihtirazi kayda konu edilen kısmı kaldırılmış ve ödenen verginin yasal faiziyle iadesine hükmedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisna hükmünden faydalanılabilmesi için taşınmazın aktife alındığı tarihte arazi ise arazi olarak, bina ise bina olarak kayıtlı bulunması, bu şekilde iki tam yıl süreyle şirket aktifinde yer alması, satış tarihinde de başlangıçta kayıtlı olduğu şekliyle kayıtlı bulunması gerektiği sonucuna varıldığı,

olayda, satışa konu taşınmazların bina olarak şirket aktifine 2016 yılında kaydedilmesi dolayısıyla kayıt tarihinden itibaren iki yıl süreyle şirket aktifinde yer almaması karşısında ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle yapılan dava konusu tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İhtilaf konusu istisnanın uygulanma şartı olan iki yıl banka aktifinde bulunma koşulunun somut olayda gerçekleştiği, mülkiyeti 1966 ve 1987 yıllarında intikal eden arsalar üzerinde yer alan taşınmazlar yıkılmak suretiyle yerlerine yeniden binalar inşa edildiği, satılan bağımsız bölümlerin arsanın mütemmim cüzü olduğu, iki yıllık aktifte bulundurma süresinin hesabında bina ve arsa ayrımı yapılmasının hukuka uygun olmadığı, davalı idareye ödenen tutarın davalı idare uhdesinde kaldığı süre dikkate alınarak hesaplanacak faiz tutarının da tarafına ödenmesi gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Türk Medeni Kanunu'nun ilgili düzenlemelerinde, arsa ve binanın, taşınmaz olarak kabul edilmekle birlikte birbirinden farklı taşınmazlar olarak açıklandığı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde öngörülen taşınmazın, başlangıçta devir alınan ve şirket aktifine kaydedilen ve kayıt edildiği gibi duran taşınmaz olarak belirlendiği, inşa edilen binanın bağımsız bölümlerinin, 13/12/2016 tarihinde banka aktifine kaydedilmesine rağmen iki yıllık süre dolmadan satış yoluyla devredildiği dolayısıyla sözü edilen istisna hükmünden faydalanılmasının mümkün bulunmadığı,

Kanun'un emredici hükümlerini yerine getirme zorunluluğundan kaynaklanan idari işlemlerde, Hazinenin faiz ödemekle yükümlü tutulmasının hukuka aykırılık teşkil edeceği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ :Uyuşmazlıkta, davacı bankanın sermayesine 1966 ve 1987 yıllarında giren arsaların üzerindeki binaların yıktırılması ve arsalara yeni bina yapılmasından sonra oluşan bağımsız bölümlerin 2016 yılında banka adına tapuda tescilinin yapılmasının yeni bir iktisap olmadığı, aksine 1966 ve 1987 yıllarında aktife dahil edilmiş olan taşınmazlardan kaynaklandığı, 5520 sayılı Kanun'da binalar ve arsalar ile ilgili bir ayrıma gidilmediği, "taşınmazlar" için genel olarak bir istisna getirildiği,

Türk Medeni Kanunu'nunda da arsa ve binanın taşınmaz olarak kabul edildiği dikkate alındığında, yeni yapılan binalardaki bağımsız bölümlerin tapuya tescili yeni bir iktisap olmadığından dava konusu tahakkuk işleminin ihtirazı kayda konu kısmında hukuka uyarlık bulunmamakla, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı banka tarafından, 12/02/1966 tarihinde ve 1987 yıllarında mülkiyetine intikal eden arsalar üzerinde yer alan binaların yıktırılarak üzerine yeniden bina inşa edilmesi sonrasında banka aktifine 14/12/2016 ve 01/12/2016 tarihlerinde kaydı yapılan binaların bağımsız bölümlerinin 21/03/2018, 02/04/2018, 25/04/2018, 12/07/2018, 13/07/2018, 17/08/2018 ve 20/08/2018 tarihlerindeki satışından doğan kurum kazancının, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi gereğince %50 oranında kurumlar vergisinden istisna edilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla beyan edilmesi üzerine yapılan tahakkukun ihtirazi kayda konu kısmının iptali ile ödenen değinilen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu,

vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu,

bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu,

bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı düzenlenmesine yer verildiği ve maddenin devamında da, Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışında olacağı hüküm altına alınmıştır.

Sözü edilen düzenlemenin gerekçesinde istisnanın getiriliş amacının, kurumlar vergisi mükelleflerince taşınmaz, iştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları gibi değerlerin elden çıkarılması sonucu doğan kazancın kurumların bünyesinde tutulması ve bu yolla, bağlı değerlerin nakde çevrilmesi suretiyle, kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi olduğu belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Kuralına yukarıda yer verilen yasal düzenleme ile gerekçesine göre; taşınmazların iki tam yıl süreyle şirket aktifinde yer alması ve satıştan elde edilen kazancın istisnadan yararlanan kısmının beş yıl süreyle pasifte özel bir fon hesabında tutulması, istisnadan faydalanabilmenin temel koşuludur.

Davacı bankanın aktifine 1966 ve 1987 yıllarında giren arsalar üzerine mevcut binaların yıktırılarak yeniden bina inşa edildiği, diğer bir ifadeyle söz konusu taşınmazların bankanın aktifinde öteden beri bina olarak yer aldığı dikkate alındığında, yeni yapılan binadaki bağımsız bölümün tapuya tescili, yeni bir iktisap olarak değerlendirilemeyeceğinden dolayısıyla iki yıllık sürenin başlangıcına esas alınamayacağından ve diğer istisna şartlarının davacı tarafından yerine getirilmediğine ilişkin davalı idarece herhangi bir iddia ileri sürülmediğinden ulaştığı aksi yöndeki yargı uyarınca davayı reddeden Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

(X)-KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.