Danıştay 3. Daire E.2023/4018 K.2024/4890

Dava konusu istem: Davacı adına, indirimli orana tabi ihraç kayıtlı teslimlerini indirim hesabına dahil ettiği, diğer yurt içi teslimlerini ise dahil etmediği yolunda tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca mahsuben iade alınan katma değer vergisinin geri alınması amacıyla 2013 yılının Haziran dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "Matrah, Nispet ve İndirim" başlıklı III. Maddesinin "Oran" başlıklı B bölümünün "İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Uygulaması" başlıklı 3. maddesinde, indirimli orana tabi işlemleri bulunan mükelleflerin bu işlemleri nedeniyle yüklendikleri ve indirim yoluyla telafi edemedikleri için yılı içinde mahsuben iadesini talep edecekleri katma değer vergisi tutarını aylar itibarıyla ve kümülatif olarak hesaplayacakları, iade talebinin ilgili vergilendirme dönemleri itibarıyla indirimli orana tabi tüm işlemleri kapsaması gerekmekte olduğu,

işlemlerin ayrıştırılıp sadece bir kısmına yönelik hesaplama yapılması ve bu şekilde iade talep edilmesinin mümkün olmadığının düzenlendiği, davacı hakkındaki vergi inceleme raporu ile 2013 yılında yalnızca indirimli orana tabi ihraç kayıtlı teslimlerini indirim hesabına dahil ettiği, diğer yurt içi teslimlerini ise dahil etmediği, indirimli orana tabi diğer işlemleri iade hesabına dahil edildiğinde hesaplanan katma değer vergisinin yüklenilen katma değer vergisi tutarını aştığı, bu durumda da indirimli orana tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisinin mükellef kurumun üzerinde yük olarak kalmadığı,

bunun da 2013 yılında alınan 275.931,43 TL'yi haksız iade konumuna getirdiğinden bahisle dava konusu tarhiyatın yapıldığı olayda, davalı idare tarafından mahsuben iade işleminin Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği gereğince iptal edilerek geri alınması için dava konusu tarhiyatın yapıldığı görülmekte ise de Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde yer alan "iade talebinin, ilgili vergilendirme dönemleri itibarıyla indirimli orana tabi tüm işlemleri kapsaması gerekmekte olduğu,

işlemlerin ayrıştırılıp sadece bir kısmına yönelik hesaplama yapılması ve bu şekilde iade talep edilmesinin mümkün olmadığı" hükmü şeklinde bir ayrıma 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nda yer verilmediğinden dava konusu tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergi kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının, 2013 yılındaki teslimlerinin bir kısmının indirimli katma değer vergisi oranına tabi teslimler, bir kısmının ise indirimli katma değer vergisi oranına tabi ihraç kayıtlı teslimlerden oluştuğu, 2013 yılında yalnızca indirimli orana tabi ihraç kayıtlı teslimlerini indirim hesabına dahil ettiği, diğer yurt içi teslimlerini ise dahil etmediği, konuya ilişkin olarak davacı şirket temsilcisinin beyanından özetle, " 2011 ve 2012 yıllarında indirimli orana tabi işlemler nedeniyle katma değer vergisi iade talebinde tüm indirimli orana tabi işlemlerin dahil edildiği,

2013 yılı işlemleri gerçekleştirilirken vergi dairesinin talebi ve yönlendirmesiyle, ihraç kayıtlı satışlara ilişkin iade talebinden dolayı sürecin sadece ihraç kayıtlı satış rakamları üzerinden yürütüldüğü, aylık indirimli orana tabi satışlara ilişkin yüklenim tutarlarının liste halinde mevcut olduğu, iade istenmeyen kısımla ilgili ibrazın vergi dairesi tarafından gerek olmadığının belirtilmesi üzerine hazırlanmadığının" ifade edildiği; davacı şirketin inceleme raporu ekinde yer alan katma değer vergisi beyanlarında hiçbir dönemde ödenecek katma değer vergisi bulunmadığı,

her dönemde katma değer vergisinin sonraki döneme devrettiği dolayısıyla teslimleri nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin üzerinde kaldığının anlaşıldığı, inceleme raporu ekindeki tutanakta, davacı şirket yetkilisi tarafından, iade talebi yapılırken ihraç kayıtlı satışlar için sehven kısmi olarak yüklenim listelerinin hazırlandığı, aylık indirimli orana tabi satışlara ilişkin yüklenim tutarlarının liste halinde mevcut olduğunun belirtilmesine karşın, inceleme elemanı tarafından, söz konusu listenin sunulmadığı şeklinde tespitle yetinildiği,

davacı şirketin yasal defter ve belgelerinin incelenmesi suretiyle katma değer vergisi indirimlerinin söz konusu işlemlere ilişkin olup olmadığı veya gerçeği yansıtıp yansıtmadığı, bunlar iade hesabına dahil edildiğinde haksız iade meydana gelip gelmediğine dair inceleme ve araştırma yapılmadığı anlaşıldığından,

2013 yılına ilişkin indirimli katma değer vergisi oranına tabi teslimleri nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerini 2013 yılında haksız olarak iade alındığı konusunda yeterli tespit ve araştırmaya dayanmayan, eksik incelemeye dayalı vergi inceleme raporuna istinaden yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra vergi ve ceza kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İndirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade talebine ilişkin olarak hazırlanacak hesaplama tablosunda yüklenim farkı olup olmadığına bakılmaksızın ihraç kayıtlı satışlar da dahil tüm indirimli orana tabi işlemlerin dahil edilmesi gerektiği, davacının indirimli orana tabi tüm işlemlerini indirim oranlarına dahil etmediği dolayısıyla dava konusu tarhiyatın hukuka uygun uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, 2013 yılında indirimli orana tabi ihraç kayıtlı teslimlerini indirim hesabına dahil ettiği, diğer yurt içi teslimlerini ise dahil etmediği, indirimli orana tabi diğer işlemleri iade hesabına dahil edildiğinde hesaplanan katma değer vergisinin yüklenilen katma değer vergisi tutarını aştığı, indirimli orana tabi ihraç kayıtlı teslimleri ile aynı zamanda indirimli orana tabi yurt içi satışları bulunan davacının iade talebinde bulunurken bir bütün halinde liste sunmaksızın haksız iadeye sebebiyet verdiği tespitlerine yer verilerek 2013 yılına ilişkin indirimli orana tabi ihraç kayıtlı teslimleri nedeniyle alınan mahsuben iade tutarının geri alınması amacıyla dava konusu tarhiyat yapılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1 fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği,

vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dava konusu tarhiyat davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin III.B-3.1.1 bölümünde yer alan düzenleme esas alınmak suretiyle davacının indirimli orana tabi işlemlerini indirim hesaplarına dahil etmediğinden bahisle mahsuben alınan iadenin geri alınması amacıyla yapılmış ise de söz konusu tebliğe ilişkin düzenlemede yer alan ayrıma 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nda yer verilmediği gibi mükelleflere yasayla tanınan bir hakkın, yasa hükmünde öngörülmediği halde, genel tebliğ gibi ikincil bir mevzuatla kapsamının daraltılamayacağı,

bu durumun hukuk devleti ilkesinin normlar hiyerarşisi prensibine aykırılık teşkil edeceği açık olduğu dikkate alındığında, dava konusu tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından, tarhiyatın yazılı gerekçeyle kaldırılmasına dair Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka ayrılık görülmemiştir.