Danıştay 3. Daire E.2023/4809 K.2024/4821

Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/B maddesinde düzenlenen sınai mülkiyet hakları istisnasından yararlanılması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan tahakkuk işleminin ihtirazi kayda konu edilen kısmının iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 5520 sayılı Kanun'un 5/B maddesine göre, Türkiye'de gerçekleştirilen araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan buluşların, Türkiye'de gerçekleştirilen üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının, % 50'sinin kurumlar vergisinden müstesna olduğu,

11 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'ne göre, patentli veya faydalı model belgeli buluşunu üretim sürecinde kullanan mükelleflerin tercih etmeleri halinde, ürettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançlarının buluşa atfedilen kısmını, maliyet unsurlarını dikkate alarak ayrıştırmalarının mümkün olduğu,

maliyet bazlı yöntemin hesaplamada kullanılmak istenilmemesi veya kullanılamaması halinde Kanun'da yer alan transfer fiyatlandırması yöntemine göre hesaplama yapılması gerektiği, bu iki yöntem dışında bir yönteme göre hesaplama yapılması durumunda, istisna koşullarının tam olarak yerine getirildiğinden bahsedilemeyeceği ve istisnaya ilişkin düzenlemelerden yararlanılamayacağı, kanun koyucu ve Maliye Bakanlığı tarafından ihdas edilmeyen bir hesaplama yönteminin mükellef tarafından ihdas edilemeyeceği açık olduğundan,

davacı tarafından yürürlükteki mevzuatta yer almayan pazar piyasa yöntemi ile royalti ödemelerinden kurtuluş yönteminin kombinasyonu ile hesaplanan tutarın ihtirazi kayıtla beyan edilmesi üzerine yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Kullanılan değer tespit yönteminin Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde belirtilen düzenlemelere aykırılık teşkil etmediği, iş hacmi dikkate alındığında sadece belirlenen yöntemlerle hesaplama yapılamayacağı, transfer fiyatlandırması esasına göre hesaplamada herkesçe kabul edilebilir somut kriterler bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Tebliğle mükelleflerin haklarının sınırlandırılmasının söz konusu olmadığı, davacının kanunda yer alamayan bir hesaplama yöntemi uyarınca indirim yapmasının kabul edilemeyeceği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X)- KARŞI OY

Bakılmakta olan dava; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/B maddesi kapsamında sınai mülkiyet hakları istisnasından yararlandırılması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden yapılan kurumlar vergisi tahakkukunun ihtirazi kayda ilişkin kısmının iptali istemiyle açılmıştır.

5520 sayılı Kanun'un 5/B maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Türkiye'de gerçekleştirilen araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan buluşların, Türkiye'de gerçekleştirilen üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının, % 50'sinin kurumlar vergisinden müstesna olduğu.

(3) numaralı fıkrasının ikinci cümlesinde, buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların, patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının, ayrıştırılmak suretiyle transfer fiyatlandırması esaslarına göre tespit edileceği.

(7) numaralı fıkrasında, Maliye ve Hazine Bakanlığı'nın üçüncü fıkrada yer alan transfer fiyatlandırması suretiyle ayrıştırma yöntemi yerine satış, hasılat, gider, harcama, maliyet veya benzeri unsurları dikkate alarak kazancın ayrıştırılmasında basitleştirilmiş yöntemler tespit etmeye ve bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.

Devletin, kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73’üncü maddesinde yer alan verginin; kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM, 15/07/2004, E/2003/33, K.2004/101).

Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, “malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).

Verginin kanuniliği ilkesi, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101).

Bu nedenle, “vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir.

Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).

Diğer yandan, Anayasa'nın 73’üncü maddesinin dördüncü fıkrasına göre, “Bakanlar Kurulu (‘Cumhurbaşkanı’), kanunun belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir. Bakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilen bu yetki istisnai bir yetkidir. Vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup, kaldırılması ve değiştirilmesidir. Dolayısıyla, bu konularda yukarı ve aşağı sınırları belirleme yetkisi kanun koyucuya aittir. Bu sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi ise kanunun öngörmesi koşuluyla Bakanlar Kuruluna verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).

Çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş olan bu yetki, “‘koşullu ve sınırlı bir yetki’dir. Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez”(AYM, 29/01/2014, E.2013/66, K.2014/19). “Anayasa ile Bakanlar Kurulu'na verilen bu yetkinin yürütmenin başka bir organına verilmesi mümkün değildir.” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101).

Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur.

Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir.” (AYM, 07/11/1989, E.1989/6, K.1989/42,) “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır.

Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, yasallık ilkesi yanında… idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, … öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir.

Anayasa koyucunun, her çeşit mali yükümlerin yasayla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılmasını buyururken, keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı uygulamaları önleyecek ilkelerin yasada yer alması amacını güttüğünde kuşku yoktur… Anayasa'nın eşit önemde bulunan konulardan bir kısmı için yasa hükmünü zorunlu sayarken diğerleri için zorunlu saymamış olması düşünülemez. Bu bakımdan yükümlüklerin, belli başlı unsurları da açıklanarak ve temel hukuki çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasayla düzenlenmeleri, vergi unsurlarının açık bir şekilde yasada yer alması ve uygulayanların anlayışına ve yorumuna bırakılmaması zorunludur” (AYM, 17/11/2011, E.2010/11, K.2011/153).

Bakılmakta olan davada, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/B maddesinin (7) numaralı fıkrasında yer alan "... üçüncü fıkrada yer alan transfer fiyatlandırması suretiyle ayrıştırma yöntemi yerine satış, hasılat, gider, harcama, maliyet veya benzeri unsurları dikkate alarak kazancın ayrıştırılmasında basitleştirilmiş yöntemler tespit etmeye ve bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir" kuralı uygulanacak yasa kuralıdır.

Maddenin (3) numaralı fıkrası gereğince, buluşun üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların, patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmı, ayrıştırılmak suretiyle transfer fiyatlandırması esaslarına göre tespit edilecektir. Öte yandan Maliye Bakanlığı'na, bu konuda, ilk olarak, maddenin (7) fıkrası hükmüyle, üçüncü fıkrada yer alan transfer fiyatlandırması suretiyle ayrıştırma yöntemi yerine satış, hasılat, gider, harcama veya benzeri unsurları dikkate alarak kazancın ayrıştırılmasında basitleştirilmiş yöntemler tespit etme; ayrıca, ikinci olarak, bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi verilmiştir.

Anayasa'daki kurallara göre, verginin asli unsurları, verginin kanuniliği alanına girdiğinden, kanunla düzenlenmelidir. Maliye Bakanlığına ancak verginin asli unsurlarıyla ilgili olmayan, uzmanlık isteyen veya teknik olan konularda düzenleme yetkisi verilebilir. Ayrıntılar ve teknik nitelikteki konular, kanunlarda etraflıca düzenlenmeleri son derece zor olan ve idarenin uzmanlık alanına giren konulardır.

Vergi ve benzeri malî yükümlülüklere ilişkin yasalarda uygulamaya yönelik kuralların idarî düzenleyici metinlere bırakılması, Anayasa Mahkemesi kararlarında belirtildiği gibi, yasama organının takdir alanı içindedir; ve vergi idaresine tanınan bu yetki zorunluluktan kaynaklanmaktadır. Yasa koyucu, bu tür kuralları vergi yasalarında ayrıntılı düzenleyebileceği gibi, genel ilkeleri koyarak, çerçevesini, sınırlarını, yöntemini belirleyerek idarî düzenlemelere de bırakabilir.

Verginin matrahı, verginin asli unsurlarından biridir. İstisna kazancın belirlenmesinde ayrıştırma yöntemi konusunda Maliye Bakanlığına yetki veren yasa kuralında; "satış", "hasılat", "gider", "harcama" veya "benzeri unsurlar" şeklinde kimi kavramlarla çerçeve çizilmeye çalışılmıştır. Ancak istisna kazancın belirlenmesi, matrahın belirlenmesine esas alt unsurlardandır. Dolayısıyla, verginin matrahıyla ilgilidir ve dönem matrahını etkiler. Bu bakımdan, maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi verilen Maliye Bakanlığına, ayrıca, verginin matrahına ilişkin bir konuda belirtilen şekilde yetki verilmesi verginin kanuniliği ilkesini zedeleyecek nitelikte olup Anayasa'ya olduğu kanaatine varılmıştır.

Açıklanan nedenle, bir davaya bakmakta olan mahkemenin, o davada uygulanacak bir kanun hükmünü Anayasa'ya aykırı görürse ilgili kanun hükmünün iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurabileceğini düzenleyen Anayasa'nın 152. ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 40. maddesinin birinci fıkrası gereğince, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/B maddesinin (7) numaralı fıkrasında yer alan "...üçüncü fıkrada yer alan transfer fiyatlandırması suretiyle ayrıştırma yöntemi yerine satış, hasılat, gider, harcama,

maliyet veya benzeri unsurları dikkate alarak kazancın ayrıştırılmasında basitleştirilmiş yöntemler tespit etmeye..." ibaresinin, Anayasa'nın 2., 7., ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanısına ulaşılması nedeniyle bu kuralın iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.