Danıştay 3. Daire E.2023/4926 K.2024/6078

Dava konusu istem: 2018 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği uyarınca tanzim olunan vergi inceleme raporunda sonraki yıla devreden katma değer vergisi değişen davacı adına, yeniden oluşturulan beyan tablosuna istinaden 2019 yılının Mayıs dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın önceki yıldan devreden indirilebilecek katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu 2018 yılının Şubat, Mart, Nisan, Haziran, Temmuz, Ağustos ve Ekim dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., .., ..., ..., ..., ..., ..., K: ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... sayılı kararlarıyla kaldırıldığı gerekçesiyle cezalı vergi kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının kendi adına yurt içindeki Eğitim-Araştırma ve Üniversite Hastahaneleri arayıcılığıyla yaptığı klinik araştırma hizmetinden ...

Şirketi'nin de fayda sağladığının düzenlenen vergi tekniği raporuyla somut olarak tespit edildiği keza yapılan klinik araştırmanın, faaliyetinin gerekliliği olmadığı çünkü yerel klinik araştırmalarda elde edilen bulgular yurt dışı mukimi şirket tarafından kullanılarak uluslararası kongrelerde sunumunun yapıldığı gibi elde edilen veriler kullanılarak üretilen ilaçların üreticisi dava dışı şirket olduğundan katlanılan maliyetin şirkete fatura edilmesi gerektiğinden 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11 ve 12. maddeleri gereğince hizmet ihracı istisnasından yararlanamayacağı,

gerek adına gerek grup şirketi adına yapılan klinik araştırmada kullanılan ürünlerin maliyetine dava dışı şirketin katlandığı ve bedelsiz olarak davacıya gönderildiği, bu ürünler nedeniyle ithalat sırasında gümrükte emsal bedel üzerinden ödenen katma değer vergisinin mükellefinin davacının olması doğal olmakla birlikte, ödemiş olduğu katma değer vergisini, grup şirketinden talep etmesinde herhangi bir engel bulunmadığı nitekim davacı ile sözü edilen şirket arasında imzalanan Farmasötik Klinik Sözleşmesinin 4.1 no'lu maddesinin parantez içi bölümünde, yapılan maliyetlere varsa yerel işletme vergilerinin de dahil edildiğinin belirtildiği,

katma değer vergisinin de yerel bir vergi olduğu, davacı tarafından yüklenilen katma değer vergisinin grup şirketine fatura etmek suretiyle maliyet konusu edilmesi gerektiği halde indirim konusu yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı nitekim 3065 sayılı Kanun'un 58. maddesinin ''mükellefçe indirilebilecek katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilemeyeceği'' dava konusu olaydaki durumu anılan Kanun maddesindeki hüküm destekler nitelikte olduğu çünkü indirilemeyen katma değer vergisinin ancak gider yahut maliyet unsuru olarak dikkate alınabileceği ileri sürülerek kararın bozulması

istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yurt içinde, adına gerçekleştirdiği klinik araştırmalar ve bu araştırmaların hizmet ettiği amaç ve faydanın, grup şirketi adına yapılan klinik araştırmalardan farklılık arz etttiği çünkü lokalde yürüttükleri klinik araştırmalarda, Türkiye'deki hasta popülasyonu dikkate alınarak yürütme kararı alındığı ve iç piyasaya yönelik olduğu keza Türkiye'deki hastalar açısından henüz karşılanmamış medikal ihtiyaçlar gözetilerek pazarlama ve satış stratejisi belirlediği, bu araştırmanın Roche ürünlerinin Türkiye'ye özgü tıbbi risklerin tespit edilmesine, özel bilimsel verilerin oluşturulmasına imkan sağladığı,

grup şirketinin bu klinik araştırmaların başlatılmasına yönelik herhangi bir talebi yahut yönlendirmesinin bulunmadığı ve elde edilen bulgulardan da yalnızca kendilerinin fayda sağladığı, aksinin somut delillerle tespit edilemediği, grup şirketinin yurt içi klinik araştırmalarda kullanılmak üzere bedelsiz ürün göndermesindeki amacının, bu araştırmalar sonucu elde edilen verilere ulaşmak olduğu şeklindeki kanaate idarece yorum yoluyla ulaşıldığından hukuki dayanaktan yoksun olduğu,

nitekim araştırmaların ifası sırasında yapılan diğer harcamaların maliyetine kendilerinin katlandığı ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendi uyarınca katlanılan bu maliyetin genel giderler arasında yer aldığı, lokal klinik araştırmaların, şirketlerinin ticari faaliyetine olan katkısı sabit olduğu,

bedelsiz olarak ithal edilen ilaçlar için gümrükte ödenen katma değer vergisinin, faaliyetlerine ilişkin olarak ithal olunan emtia dolayısıyla ödenen katma değer vergisi kapsamında 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi uyarınca indirim konusu edilmesine engel bulunmadığı,

yurt dışı mukimi şirket adına, klinik araştırmalarda kullanılmak üzere yurt dışından bedelsiz olarak gönderilen ürünlere ilişkin ödenen katma değer vergisinin indirim konusu edilmesine ilişkin gerekçelerinin, yurt içi klinik araştırmalar için bedelsiz ithal edilen ürünlere ait katma değer vergisinin indirim konusu edilebilmesi yönündeki açıklamalarla paralellik gösterdiği, katma değer vergisini indirim konusu ettiklerii araştırma ürünlerinin bahse konu hizmet için kullanıldığı,

mali idarenin hizmet ihracı istisnası kapsamına aldığı bu hizmetin yerine getirilebilmesi için bu ürünlerin ithalatı ve deneklere kontrollü ortamda tükettirilmesi gerektiği aksi takdirde verilebilecek bir hizmetin söz konusu olamayacağı çünkü bu araştırma hizmeti maliyetinin, ana girdisinin ithal edilen ilaçlar olduğu,

menkul emtia mahiyetinde olan ve teslimle mülkiyeti kendilerine geçen ilaçları gönderen tarafın talep ettiği araştırmalar için sarf edilen ürünlerin mülkiyetinin gönderen tarafta kaldığı yaklaşımının hukuka uygun düşmediği aralarındaki sözleşme uyarınca katlanılan her türlü maliyetin, müşteriye hizmet ihraç bedeli altında faturalandırılacağı için ithal edilen ilaç, bedelli olarak stoklara kaydedilmiş olsa idi söz konusu bedel hizmet üretim maliyetinin unsuru olacağı ve ithali sırasında cari hesaba alacak kaydedileceği,

hizmetin satışı sırasında ise cari hesaptan mahsup edilerek hesap kapatılabilecekken ifa edilen hizmetin istisna kapsamında bulunduğu dikkate alındığında katma değer vergisine de tabi olmayacağından bir nevi bu yol tercih edilerek mahsuplaşmaya gidildiği, hazine zarara uğratılmadığı ileri sürülerek temyiz istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X)-KARŞI OY

Danıştay Üçüncü Dairesinin 20/11/2024 tarih ve E:2023/4940, K:2024/6076 sayılı kararında (X) karşı oyda yazılı gerekçeyle, davalının temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının tarhiyatın, davacı tarafından ilişkili olunan şirket adına yaptığı klinik araştırmalarda kullanılmak üzere ithal edilen sarf malzemesine ait gümrükte emsal bedel üzerinden yüklenilen ve daha sonra indirim konusu edilen katma değer vergisinin reddi suretiyle bir sonraki yıla devreden katma değer vergisinin değişmesinden dolayı re'sen salınan verginin buna ilişkin kısmından kaynaklanan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına buna yönden katılmıyoruz.