Danıştay 3. Daire E.2023/5854 K.2024/4597

Dava konusu istem: Davacı adına, ilk iktisap kapsamında satışını gerçekleştirdiği 2 adet otomobile ilişkin eksik özel tüketim vergisi matrahı beyan ettiğinden bahisle söz konusu verginin katma değer vergisi matrahına eklenmesi suretiyle takdir komisyonu kararına dayanılarak 2014 yılının Eylül ve 2016 yılının Haziran dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile 2014 yılının Eylül dönemi için bir kat, 2016 yılının Haziran dönemi için ise üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenmiş bir rapor bulunmadığı, gümrük idaresi tarafından ithalatçı firmalar hakkında tanzim edilen raporlarda ise uyuşmazlık konusu araçlarla ilgili ihracatçı firmanın düzenlediği ikinci faturanın gümrük idaresine ibraz edilmediği,

ihracatçı firmalara araç bedellerinden daha fazla ödeme yapıldığına yönelik tespitler yer almasına karşın davacının söz konusu firmalarla herhangi bir bağlantısının olduğuna yönelik tespit bulunmadığı gibi nihai tüketiciye yapılan satışlarla ilgili özel tüketim vergisinin beyan edilmediği ya da ödenmediğine yönelik saptamanın bulunmadığı olayda, ithalatçı firmaların eksik kıymet bildirimi nedeniyle ortaya çıkan vergi ziyaından davacının sorumlu tutulamayacağından dava konusu tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergi kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Ticaret Bakanlığı birimlerince haklarında gümrük kıymet farkı tespit edilen araçların ilk iktisap kapsamında satışlarına ilişkin eksik beyan edilen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisinin mükellefi olan davacı adına yapılan tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Vergi inceleme raporunun vergi ve ceza ihbarnamelerine eklenmemesi nedeniyle esasa etkili usul hatası yapıldığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Dava dosyasında yer alan bilgi ve belgelerden, Ticaret Bakanlığı Rehberlik ve Teftiş Başkanlığı'nca düzenlenen raporlarda, davacının uyuşmazlık konusu araçları aldığı firmaların gümrük idaresine eksik kıymet bildiriminde bulunduklarının tespit edildiği, bu tespitin Gelir İdaresi Başkanlığı'na bildirilmesi üzerine söz konusu araçların ilk iktisap kapsamında satışını gerçekleştirmesi nedeniyle özel tüketim vergisi mükellefi olan davacı adına eksik beyan edilen kıymet tutarı üzerinden takdir komisyonu kararı ile ilgili dönemler için özel tüketim vergisi ile dava konusu katma değer vergisi tarhiyatlarının yapıldığı, özel tüketim vergisinin dava konusu edilmemesi üzerine kesinleştiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dosyaların incelenmesi" başlıklı 20. maddesinin 1. fıkrasında Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları kurala bağlanarak, idari yargılama usulünde re'sen araştırma ilkesi benimsenmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde;

resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların,

vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği; 21. maddesinde, ithalatta verginin matrahının, ithal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti olduğu;

24. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde ise, ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurların matraha dahil olacağı belirtilmiştir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (b) bendinde, Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulacağı.

2. maddesinin (b) bendinde, ilk iktisabın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade ettiği, 3. maddesinin (a) bendinde, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde, vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya ilk iktisabı olduğu.

4. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için özel tüketim vergisinin mükellefinin motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olacağı.

11. maddesinin 3. fıkrasında, (II) sayılı listede yer alan mallar için verginin matrahının bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği.

12. maddesinin 1. fıkrasının 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle 11/06/2013 tarihinde yürürlüğe giren değişik halinde ise (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; ithalattaki katma değer vergisi matrahının, ithal edilen malın kıymetinin gümrük vergisi tahakkukuna esas olan kıymeti olduğu, özel tüketim vergisi matrahının ise özel tüketim vergisi hariç katma değer vergisi matrahından oluştuğu sonucuna ulaşılmaktadır. Bu bakımdan, gümrük kıymetinde tespit edilen eksikliğin, doğrudan katma değer vergisi matrahını ve dolayısıyla özel tüketim vergisi matrahını etkileyeceği açıktır.

Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (II) sayılı listedeki mallardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacaktır.

İlk iktisap kapsamında teslimi gerçekleştirmesi nedeniyle özel tüketim vergisi mükellefi olan davacı adına, dava dosyasında yer alan raporlarda tespit edilen gümrük kıymet farkı üzerinden takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden cezalı tarhiyatların yapıldığı uyuşmazlıkta yukarıda yapılan açıklamalar da dikkate alınarak re'sen araştırma ilkesi uyarınca ithalatçı firma adına gümrük idaresince ek tahakkuk kararı alınıp alınmadığı alındı ise bu işleme karşı dava açılıp açılmadığı hususu ortaya konulmak ve dosya kapsamında yer alan raporlardaki tespitler değerlendirmek suretiyle karar verilmesi gerekirken, davanın yazılı gerekçeyle sonuçlandırılması yolundaki mahkeme kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.