Danıştay 3. Daire E.2023/6289 K.2024/6534

Dava konusu istem: Davacı şirketin ortağının ilişkili olduğu şahsa gayrimenkul ön alım sözleşmesi kapsamında avans olarak verdiği tutarı faiz tahakkuk ettirmeksizin kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle adına 2015 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve aynı yılın Ekim - Aralık dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacı şirket ile ortağının ilişkili kişisi konumundaki... arasında kiracısı oldukları taşınmazın alımına yönelik olarak 05/01/2012 tarihli gayrimenkul ön alım sözleşmesi akdedildiği ve bu sözleşmeye istinaden muhtelif dönemlerde avans mahiyetinde 31/12/2015 tarihi itibariyle toplam 22.341.000- TL ödeme gerçekleştirildiği, adı geçen şahıs tarafından 13/01/2015 tarihinde 1000.000-TL nakdi sermeyeli...

İnşaat ve Taahhüt Sanayi Ticaret Anonim Şirketinin kurulduğu, ...

Asliye Ticaret Mahkemesinin E: ...D.İş sayılı dosyasında alınan bilirkişi raporunda, bu sözleşmeye konu taşınmazın değerinin 20.750.627,50 TL olarak saptandığı ve bu şirkete ayni sermaye olarak eklendiği, böylelikle adı geçen şirketin ayni ve nakdi sermaye toplamının 21.750.627,50 TL olduğu, aktifinde söz konusu taşınmaz haricinde 3 adet taşınmazında yer aldığı ve tüm gayrimenkullerin defter değerleri toplamının 22.841.042,00 TL olduğu, şirket hisselerinin tamamının, davacı şirket tarafından satın alındığından bahisle verilen avanslar hesabının, bağlı ortaklıklar hesabına virman yapılmak suretiyle kapatıldığının tespit edildiği,

sözü edilen işlemlerin mahiyetine ilişkin olarak davacı şirket yetkilisince, söz konusu taşınmazın 2000 yılından itibaren... ile imzalanan kira sözleşmesine istinaden fabrika binası olarak kullanıldığı, 2014 yılında aylık 13.200 -TL, 2015 yılının Ocak ila Haziran dönemlerinde aylık 20.000-TL kira bedelinin İdris Uyar'a ödendiği, taşınmazın belirtilen şirkete ayni sermaye olarak devrinden sonra ise 2015 yılının Temmuz ila Aralık dönemlerinde 23.600- TL, 2016 yılının Ocak ila Aralık dönemlerinde ise aylık 29.500,00 TL kira ödemesinin gerçekleştirildiği, kiralamanın şirket merkez adresinin taşınmasına kadar sürdüğü,

şirketlerinin Esenyurt/İstanbul'da bulunan başka bir gayrimenkulü satın alarak bu adrese taşınılmasına müteakip %100 hissedar olunan ve ...

İnşaat ve Taahhüt Sanayi Ticaret Anonim Şirketinin aktifinde kayıtlı arsanın ise konut projesi kapsamında değerlendirilmesi için bir inşaat şirketiyle kat karşılığı inşaat protokolü imzalandığı, henüz inşaat çalışmalarının başlamadığının ifade edildiği, basiretli bir tacir gibi davranması gereken davacı şirketin tapuya şerh edilmemiş olan gayrimenkul ön alım sözleşmesine konu taşınmazın bir başka şirkete devrine karşı hareketsiz kaldığı, gayrimenkul ön alım sözleşmesinde arsanın satış bedelinin taraflarca satış tarihinde kararlaştırılacağına dair düzenlemeye de uyulmadığı,

bu durumun ise verilen avanslar hesabının cari hesap olarak çalıştırıldığını gösterdiğinden uyuşmazlık döneminde davacı şirket tarafından, ...'a karşılıksız para kullanıldırıldığı iddia edilmiş ise de yukarıda değinilen tüm hususların birlikte değerlendirilmesinden, gayrimenkul ön alım sözleşmesine konu taşınmazın davacı şirket adına devir ve tescilinin yapıldığı,

gayrimenkul alımı karşılığında gerçekleştirilen ödemelerin ise avans ödemesi mahiyetinde olduğu sonucuna ulaşıldığından dolayısıyla ortada transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı bulunduğundan söz edilemeyeceğinden yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı düzenlenen adına vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen salınan cezalı vergi ve kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X)-KARŞI OY

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı kurala bağlanmış; fıkranın ikinci tümcesinde, "mal veya hizmet alımı ve satımı" ifadesinden ne anlaşılmasının gerektiği açıklanmış; "ödünç para alınması ve verilmesinin" de her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği açıkça belirlenmiştir.

Yasa koyucu tarafından vergi matrahının aşındırılmasını önlemek amacıyla bir vergi güvenlik müessesesi olarak düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında, kurumların ortaklarının üstsoyu da ilişkili kişi kabul edilmiştir.

Bakılmakta olan davada, vergilendirme ve kesilen cezaların dayanağı davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:

Davacı şirket ile ilişkili kişisi (ortağın üstsoyu) arasında taşınmaz (arsa) alımına ilişkin 05/01/2012 tarihli bir “Gayrimenkul Önalım Sözleşmesi” yapılmıştır.

Kanuni temsilci ile birlikte, şirketin, ilişkili kişisine, “259 Verilen Avanslar” hesabının “259.01.01-Verilen Avanslar” alt hesabında 03/01/29012-31/12/2015 yılları arasında 22.341.103,36 TL tutarında para aktardığı tespit edilmiştir. Bu ödemelerin 15.562.892,22 TL’si 2012 yılı, 762.500,00 TL’si 2013 yılı, 6.203.711,14 TL’si 2015 yılında yapılmış; 2012 yılındaki ödemenin 2.166.142, 22 TL’si ise sözleşmenin yapıldığı tarihten önceki tarihe aittir.

Süreç içerisinde ilişkili kişi, 22/01/2015 tarihli Ticaret Sicil Gazetesi’ne göre 13/01/2015 tarihinde 1.000.000-TL nakdi sermayeli ...… AŞ'yi kurmuş, sözleşmeye konu taşınmaz ise bu şirkete ayni sermaye olarak konulmuştur. Önalım hakkı sözleşmesine konu arsa 19.719.700 TL, üzerindeki yapı ise 1.030.927,50 TL değerde olmak üzere toplam 20.750.627,50 TL bu şirkete ayni sermaye olarak kaydedilmiştir. İlişkili kişinin kanuni temsilcisi olduğu bu şirketin hisseleri 30/06/2016 tarihinde davacı şirkete devredilmiştir.

Davacı şirketin 2015 yılında finansman ihtiyacını karşılamak için muhtelif bankalardan faiz ödeyerek kredi kullandığı, alınan bu kredilerin yıllık faiz ortalamasının %8,68 olduğu yine kanuni temsilci ile birlikte tespit edilmiştir.

Uyuşmazlıkta, davacı şirket ile ilişkili kişisi arasında yapılan sözleşme; hak sahibi (davacı şirket) ile taşınmazın maliki (ilişkili kişi) arasında akdedilen ve ön alım hakkı sahibine o taşınmazın satımı halinde taşınmazı öncelikle satın alma yetkisi veren, tapuya şerh edilmemiş, bir adi yazılı şekilde imzalanmış olan sözleşmedir.

İlgili yasa kuralları ile yukarıda yer verilen tespitler ile vergi inceleme raporundaki diğer tespitlerin bir bütün olarak değerlendirilmesinden;

(i) sözleşmenin yapıldığı tarihten önce de ilişkili kişiye para (2.166.142, 22 TL) aktarılması; (ii) hem ticari faaliyetlerin finansmanı amacıyla çeşitli bankalardan faiz karşılığı kredi kullanan hem de "Gayrimenkul Önalım Sözleşmesi"nde, "Arsanın satış bedeli satış tarihinde taraflar arasında belirlenecektir", "Alıcının satıcıya arsa için hiçbir bedel ödemeyi taahhüt etmez" şeklindeki açık koşullarla sözleşmeyi imzalayan davacı şirketçe, öbür taraftan,

kararlaştırılan koşulların ötesine geçilerek sözleşme konusu taşınmazın neredeyse tümüne yaklaşık bedelinin (15.562.892,22 TL’si 2012 yılında) ve hatta toplamda taşınmazın değerini aşan tutarın (22.341.103,36 TL) ödenmiş olması; (iii) avans niteliğini aşan bu ödemelerden sonra taşınmazın davacı şirkete devir ve tescilinin sağlanması gerekirken, ilişkili kişinin 13/01/2015 tarihinde kurduğu anonim şirkete önalım sözleşmesine konu bu taşınmazın ayni sermaye olarak konulması, bu tarihten sonra dahi 31/12/2015 tarihine kadar ilişkili kişiye ödeme yapılmasına devam edilmesi;

(iv) ilişkili kişinin taşınmazı 13/01/2015 tarihinde kurduğu şirkete ayni sermaye olarak kaydetmesi ile birlikte sözleşmeden doğan önalım olayı gerçekleşmiş sayılamayacağından davacı şirketin, 13/01/2015 tarihinden hisselerin 30/06/2016 tarihinde devrine kadar olan süre zarfında durağan kalması; (v) ticari hayatta amaç kâr elde etmek olmasına karşın, 22.341.103,36 TL'nin, taşınmazın ayni sermaye kaydedilmesinden sonra, 1 yıl, 5 ay, 17 gün ilişkili kişide tutulmasının iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymadığı; (vi) ödemelerde verilen avanslar hesabının kullanılması,

ilişkili kişinin kurduğu şirkete ayni sermaye olarak kaydedilen bu taşınmazın 1 yıl, 5 ay, 17 gün sonra 30/06/2016 tarihinde şirket hisselerinin devri yoluyla davacı şirkete intikal etmiş olması da olayın oluş biçimine bütüncül bakıldığında, aktarılmış olan bu paralarla ilgili işlemin ilişkili kişiye karşılıksız borç para verme niteliğini ortadan kaldırmayacağı; (vii) ve ayrıca davacı şirket ile ilişkili kişi arasındaki hesap hareketlerine göre, arsasını satan konumundaki ilişkili kişinin davacı şirkete ödeme yaptığının tespit edilmesi;

hususları birlikte dikkate alındığında, davacı şirketin ilişkili kişisine bedelsiz finansman temini hizmeti vermek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varılmıştır.

Dolayısıyla, 2015 yılı içinde davacı şirketin muhtelif bankalardan kullandığı kredi faizlerinin ortalaması %8,68 faiz oranı iç emsal alınıp bulunan matrah farkına göre yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık yoktur; aksi gerekçe ile verilen kararda hukuki isabet görülmemiştir. Ancak uyuşmazlığın, cezanın tekerrür hükmüne göre arttırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezası gibi diğer hususlar yönünden ayrıca değerlendirme yapılarak sonucuna göre karar verilmesi gerekir. Açıklanan nedenle, temyiz isteminin kabulü ile temyize konu kararın bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.

(XX)- KARŞI OY

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunurlarsa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi,

ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği belirtildikten sonra, kurumların kendi ortaklarının da ilişkili kişiler arasında olduğu ifade edilmiş, "Emsallere uygunluk ilkesi", ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olması şeklinde tanımlanmış, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt,

cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu belirtildikten sonra kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 16. maddesinde, ticaret şirketlerinin tacir olduğu, 18. maddesinde; her tacirin ticari faaliyetlerinde basiretli iş adamı gibi hareket etmesi gerektiği, 20. maddesinde; tacirlerin verdiği avanslar veya yaptığı masraflar için ödeme tarihinden itibaren faize hak kazanacağı hükme bağlanmıştır. Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yasal düzenlemelerin amacı, kuruma ait kazancın tamamen ya da kısmen vergiye tabi tutulmaksızın kurum dışına çıkarılmasını önlemek olup örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmek için doğrudan ya da dolaylı bir ortaklık ilişkisinin ve menfaat aktarımının bulunması gerekmektedir.

Uyuşmazlık konusu olayda, davacı şirket tarafından kiracısı olduğu taşınmazın alımına yönelik olarak ... ile 05/01/2012 tarihli gayrimenkul ön alım sözleşmesi akdedildiği ve bu sözleşmeye istinaden ortağı bakımından ilişkili olduğu adı geçen şahsa avans mahiyetinde 31/12/2015 tarihi itibariyle toplam 22.341.000-TL ödeme gerçekleştirildiği, söz konusu taşınmazın davacı şirkete devir ve tescillinin sağlanması yerine ... tarafından 13/01/2015 tarihinde kurulan ...

İnşaat ve Taahhüt Sanayi Ticaret Anonim Şirketine ayni sermaye olarak konulduğu ve devamında söz konusu şirketin hisselerinin 30/06/2016 tarihinde davacı şirkete devredildiği dikkate alındığında, iktisadi ve ticari icaplara ve hayatın olağan akışına uygun düşmeyen sözü edilen işlemlerin 2012 ila 2015 yıllarında ilişkili kişiye karşılıksız para kullandırılması amacıyla gerçekleştirildiği sonucuna ulaşıldığından dolayısıyla ortağı bakımından ilişkili kişi konumundaki şahsa cari hesap yoluyla finansman hizmeti veren davacı adına tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yöndeki gerekçeyle verilen karara yöneltilen istinaf

başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.