Danıştay 3. Daire E.2023/9737 K.2025/3860

2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/... VEKİLİ: Av. ...

İSTEMİN KONUSU

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme ve POS cihazı kullanmak suretiyle yasa dışı ikrazatçılık faaliyetinden elde ettiği kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporlarına istinaden 2016 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve fer'ileri ile aynı yılın tüm dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi, Ocak ila Kasım dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı katma değer vergisi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkındaki vergi tekniği raporundaki saptamalardan, sahte fatura düzenlediği ve ilgili dönemde POS cihazıyla yasadışı ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu sonucuna varıldığından, dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ancak mahsup dönemi geçen geçici vergi aslının aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, fer'ileri ve katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi asılları ile geçici vergilerin bir katını aşan vergi ziyaı cezaları ile özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Mahkemece, kararın hüküm fıkrasında, geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm kurulmadığı anlaşıldığından, mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra, dava dosyası yeniden incelenerek, davacı hakkındaki vergi tekniği raporundaki saptamalardan, sahte fatura düzenlediği ve ilgili dönemde POS cihazıyla yasadışı ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu sonucuna varıldığından,

dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ancak mahsup dönemi geçen geçici vergi aslının aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, fer'ileri, katma değer vergisi ve geçici vergi asılları üzerinden bir kat kesilen vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi asılları ile geçici vergilerin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezaları ve özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından uyuşmazlık konusu tarhiyatın eksik incelemeye dayalı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Davanın süre aşımı yönünden reddi gerekirken, işin esası incelenerek verilen kararda hukuka uygunluk bulunmadığından, davalı idarenin temyiz isteminin kabulüyle temyiz ekonu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Dava konusu vergi ve cezalara ilişkin ihbarnameler 02/08/2019 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edilmiş, aynı tarihte davacı tarafından okunmuş ve 07/08/2019 tarihinde tebliğ edilmiş sayılmıştır.

Davacı tarafından mükellefiyet kaydının terkin edilmiş olması nedeniyle elektronik tebligat adresine yapılan tebligatın geçersiz olduğu ileri sürülerek 10/06/2020 tarihinde vergi ve cezaların kaldırılması istemiyle açılan dava ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla süre aşımı nedeniyle reddedilmiştir.

Sözü edilen karar ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, davada süreaşımı bulunmadığı gerekçesiyle kaldırılarak yeniden karar verilmek üzere dosya Mahkemeye gönderilmiştir.

İşin esasını inceleyen ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı taraflarca temyize konu edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesinde; dava açma süresinin özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay’da ve idare mahkemelerinde altmış, vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu, vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda, tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin yapıldığı tarihi izleyen günden itibaren dava açma süresinin başlayacağı, 14. maddesinin 3. fıkrasının (e) bendinde, dilekçelerin süre aşımı yönünden de inceleneceği,

6. bendinde ise yukarıdaki hususların ilk incelemeden sonra tespit edilmesi halinde de davanın her safhasında 15. madde hükmünün uygulanacağı,15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde süresinde açılmayan davanın reddine karar verileceği, 45. maddesinin 5. fıkrasında, bölge idare mahkemesinin, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu,

davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye göndereceği ve bu fıkra uyarınca verilen kararların kesin olduğu,

46. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay dava dairelerinin nihai kararları ile bölge idare mahkemelerinin maddede sayılan davalar hakkında verdikleri kararların, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi Danıştayda, kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde temyiz edilebileceği hüküm altına alınmış, aynı fıkranın (b) bendinde, konusu yüz bin Türk lirasını aşan vergi davaları, tam yargı davaları ve idari işlemlere karşı açılan davalar hakkında bölge idare mahkemesinin istinaf yoluyla yapılan başvurular üzerine verdikleri kararlar, temyiz edilebilecek olan kararlar arasında gösterilmiş,

49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, 2. fıkrasında, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, 3. fıkrasında, Maliye Bakanlığının, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya,

tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükmüne yer verilmiştir.

Kanunun verdiği yetkiye istinaden 27/08/2015 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 456 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile de vergi dairelerince düzenlenen ve muhataplarına 213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın, Gelir İdaresi Başkanlığı aracılığıyla elektronik ortamda tebliğ edilmesi ile ilgili usul ve esasları belirlenmiş, elektronik ortamda tebliğ ile ilgili oluşturulan sistem ve bu sistemin kullanımına ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.

Yukarıda anılan Tebliğ'in "4. Elektronik Tebligat Yapılacak Kişiler" başlıklı bölümünde, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirilen ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılabilecek olanlar arasında gelir vergisi mükellefleri de yer almış olup Tebliğ'in "Elektronik Tebligat Sisteminden Çıkış" başlıklı 7. maddesinde, gerçek kişilerde, ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresinin re’sen kapatılacağı düzenlemesi yer almıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin 5. fıkrasında yer alan, bu fıkra uyarınca verilen kararların kesin olduğu hükmü, dava konusu olay bakımından, ilk derece yargılaması sırasında, davanın süresinde açılıp açılmadığı noktasında beliren uyuşmazlığın ortadan kaldırılması amacıyla öngörülmüştür. Bu kural temyiz merciine, idari yargı içindeki süre sorununun temyiz incelemesi safhasında göz önüne alınmasını engelleyen nitelikte bir hüküm olarak yorumlanamaz.

Zira, aynı Kanun'un 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi gösterilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesinin, değinilen kararlarına ilişkin kesinliğin, temyiz safhasındaki incelemeye kadar sirayet ettirilmesi, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksiklik bulunup bulunmadığı hususunun temyiz incelemesi sırasında denetim dışı bırakılmasına yol açacaktır.

Bu durumda, her ne kadar daha önce ilk derece mahkemesince verilen davanın süreaşımı nedeniyle reddine ilişkin karar, istinaf merciince kaldırılmış ise de yukarıda yapılan açıklamalar doğrultusunda temyiz aşamasında davanın süresinde açılıp açılmadığını denetlemeye engel bulunmamaktadır.

Gerçek kişilerin, ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlar dışında elektronik tebligat adreslerinin kapatılmasının mümkün olmadığı dikkate alındığında, yukarıda yer verilen yasal ve idari düzenlemeler uyarınca Kanun'da elektronik ortamda tebligat yapılabilmesi için öngörülen şartların oluştuğu hallerde 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesi uyarınca elektronik ortamda tebliğ edilebileceği açıktır.

Bu durumda, cezalı vergiye ait ihbarnamelerin 07/09/2019 tarihinde usulüne uygun şekilde tebliğ edildiğinin anlaşıldığı olayda otuz günlük yasal dava açma süresi geçirildikten sonra 10/06/2020 tarihinde açılan davanın süre aşımı nedeniyle reddi gerekirken esası incelenmek suretiyle Vergi Mahkemesince verilen karara yöneltilen istinaf başvurularının kabulüyle mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra davanın kısmen kabulü kısmen reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmediğinden, davalı idarenin temyiz isteminin kabulüyle temyize konu kararın bozulması, davacının temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.