Danıştay 3. Daire E.2024/1460 K.2025/2345

Dava konusu istem: Davacı adına, ...'ın sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2017 ve 2018 yıllarına ait gelir vergisi ve aynı yılın tüm dönemlerine ait geçici vergi üzerinden tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu cezaya ilişkin ihbarnameler kapıya yapıştırılmak suretiyle 28/12/2021 tarihinde tebliğ edilmiş ise de davacının e-tebligat aktivasyonu yaptırdığı 25/11/2021 tarihinde sonra elektronik ortamda tebligat yapılması gerekirken belirtilen şekilde gerçekleştirilen tebliğin usulsüz olduğu anlaşıldığından davanın süresinde olduğu sonucuna varıldığı, sözü edilen şahıs hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda, davacının sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği hususunu ortaya koyan yeterli bir tespit bulunmadığından adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle ceza kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının, komisyon karşılığında sahte fatura düzenleyen Hakan Koçak'ın fiiline iştirak ettiği saptandığından adına kesilen vergi ziyaı cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Hakan Koçak hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, sahte belge düzenlediği, davacının da bu eyleme iştirak eden şahıslar arasında yer aldığı sonuç ve kanaatine varıldığı ve bu doğrultuda davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak tanzim edilen ihbarnamelerin 25/11/2021 tarihinde MERNİS adresine tebliğe çıkarıldığı, adresin kapalı olması nedeniyle tebligatın gerçekleştirilemediği, sonrasında ikinci kez 13/12/2021 tarihinde aynı adrese tebliğe çıkarıldığı, aynı sebeple tebliğ yapılamadığından tebligat pusulasının kapıya yapıştırıldığı ve tebligat çıkaran mercie iade edildiği,

sözü edilen vergi ziyaı cezasının tahsili amacıyla davacı adına tanzim edilen ... tarih ve ... takip numaralı ödeme emrinin 18/10/2022 tarihinde elektronik ortamda tebliği üzerine sözü edilen vergi ziyaı cezasından haberdar olunduğu iddiasıyla kaldırılması talebiyle 17/11/2022 tarihinde dava açıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesinde; dava açma süresinin özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay’da ve idare mahkemelerinde altmış, vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu, bu sürenin tahakkuku tahsile bağlı olan vergilerde tahsilatın, tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin, tescile bağlı vergilerde tescilin yapıldığı ve idarenin dava açması gereken konularda ise ilgili merci veya komisyon kararının idareye geldiği tarihi izleyen günden başlayacağı,

aynı Kanun'un 14. maddesinin 3. fıkrasının (e) bendinde dava dilekçelerinin süreaşımı yönünden ilk incelemeye tabi tutulacağı, 15 maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde de süreaşımı bulunan hallerde davanın reddedileceği hüküm altına alınmış, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunun 21. maddesinde, tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi şeklinde tanımlanmış, "Tebliğ Esasları" başlıklı 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirmeyle ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği hükme bağlanmış, 101. maddesinde; bu Kanuna göre bilinen adreslerin;

1. Mükellef tarafından işe başlamada veya adres değişikliğinde bildirilen işyeri adresleri,

2. Yoklama fişinde veya ilgilinin imzası bulunmak şartıyla yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tespit edilen işyeri adresleri,

3. 25/4/2006 tarihli ve 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununa göre oluşturulan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresi olduğu belirtilmiştir.

Birinci fıkranın (1) ve (2) numaralı bentlerinde yazılı bilinen adreslerden tarih itibarıyla tebligat yapacak makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tespit edilmiş olanın dikkate alınarak tebliğin öncelikle bu adreste yapılacağı, işyeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması,

işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğin, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılacağı, işyeri adresi olmayanlara tebliğin, doğrudan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılacağı kuralına yer verildiği, aynı Kanunun yine 7601 sayılı Kanunun 17. maddesiyle değişik 102. maddesinin beşinci fıkrasında;

bu Kanunun 101. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde sayılan adrese tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak kişinin adresinde bulunamaması durumunda, bulunamama durumunun o adresten geçici ayrılmaları da kapsadığı, durumun, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek,

tebliğ evrakının gönderildiği idareye iade edileceği, bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılacağı, ikinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusulanın kapıya yapıştırılacağı, bu durumun, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek,

tebliğ evrakının, gönderildiği idareye iade edileceği, tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılacağı, Maliye Bakanlığının, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğunun düzenlendiği görülmektedir.

Anılan Kanun'un 102. maddesinin son fıkrasında verilen yetkiye dayanılarak yayınlanan 485 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Muhatabın adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde tebliğe çıkılması" başlığı altında düzenlenen 3.2 bölümünde.

213 sayılı Kanunun 94. maddesi kapsamında tebliğ yapılacak olanların yerleşim yeri adresinde bulunamaması (geçici ayrılmalar dâhil) halinde durumun, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edileceği, bu durumda kapıya pusula yapıştırılmayacağı ve tebliğ evrakının derhal gönderildiği idareye iade edileceği, bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından olayın özelliğine göre (zamanaşımı vs.) tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğe çıkılacağı, ikinci defa çıkarılan tebliğ evrakına, adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine ikinci defa çıkıldığına ilişkin ibare konulacağı,

ikinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren ve bu tebliğ ekinde yer alan tebligat pusulasının (pusula) (Ek:1) kapıya yapıştırılacağı, bu durumun, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek tebliğ evrakının gönderildiği idareye iade edileceği, tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde,

bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise pusulanın kapıya yapıştırıldığı tarihi izleyen on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılacağı hükümleri yer almaktadır.

Elektronik ortamda tebliğ başlıklı 107/A maddesinde ise Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı ve Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Tebliğ, hukuki bir işlemden ilgili kimsenin haber almasını sağlamak için, yetkili makamın kanuni şekilde yazı veya ilan ile yapacağı belgelendirme işlemi olup amaç, ilgilinin yasal haklarını kullanabilmesine imkan tanımaktır. Vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden vesikaların muhataplarına hangi yöntemlerle tebliğ edileceği 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ilgili maddelerinde belirlenmiştir. Sözü edilen Kanun'da posta, ilan yoluyla ve memur vasıtasıyla tebliğ, ilgilinin kabul etmesi koşuluyla vergi dairesinde veya komisyonda tebliğ ve elektronik ortamda tebliğ usulleri düzenlenmiştir.

Her ne kadar Vergi Mahkemesinin, davacının e- tebligat aktivasyonunu yaptırdığı tarihten sonra adına gerçekleştirilecek tebliğ işlemlerinin elektronik ortamda yapılmasının zorunlu olduğu yönündeki, istinaf merciince de benimsenen yargısıyla davanın süresinde açıldığı kabul edilmiş ise de 213 sayılı Kanun'un 107/A maddesinde öngörülen elektronik tebligat yönteminin uygulanması bakımından idari makam bağlı yetki içinde olmadığı dolayısıyla yetkili makamca vergilendirmeye ilişkin vesikanın elektronik ortamda mı yoksa fiziki tebligat usulüyle mi tebliğ edileceği hususunun, yetkili makamın takdir yetkisi kapsamında kaldığı dikkate alındığında,

dava konusu ihbarnamelerin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesinin 5. fıkrası hükmü gereği usulüne uygun olarak belgelendirme ve bilgilendirme unsurlarını içeri bir biçimde tebliğ edildiği sonucuna varılan uyuşmazlıkta dava açma süresi geçirildikten sonra 17/11/2022 tarihinde açılan davanın süreaşımı nedeniyle reddi gerekirken, esası incelenmek suretiyle yazılı gerekçeyle dava konusu vergi ziyaı cezasını kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

(X)-KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.