Danıştay 3. Daire E.2024/1718 K.2025/280

Dava konusu istem: Davacı adına, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine 2022 yılının Ocak ila Nisan dönemleri için tahakkuk eden katma değer vergisi, hesaplanan gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Mahkemelerince verilen ara kararıyla, tahakkuk nedenlerinin sorulması ve buna ilişkin vergi inceleme raporu ve ekleri ile diğer bilgi ve belgelerin yer aldığı işlem dosyasının onaylı bir örneğinin istenilmesi üzerine verilen davalı idarenin cevabı sonrası Mahkemelerinin ... tarihli ara kararıyla ihtilaf konusu dönemde davacının emtia alımında bulunduğu ...

Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenleme yönünden tanzim edilen vergi tekniği raporu bulunup bulunmadığı, rapor tanzim edilmemesi halinde sözü edilen şirket hakkındaki olumsuz tespitlerin neler olduğunun sorulduğu, verilen cevabı yazıda, şirketin 26/01/2022 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 30/05/2022 tarihinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 160/A maddesi uyarınca mükellefiyetinin re’sen terkin edildiği,

hakkında tespit edilen olumsuzluklar nedeniyle herhangi bir tarhiyat yapılmadığı ve rapor tanzim edilmediği yalnızca 2022 yılı hesap dönemi iş ve işlemleriyle ilgili olarak kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden inceleme yapılabilmesi için 05/07/2022 tarihli incelemeye başlama tutanağı düzenlendiğinin belirtildiği bu durumda, davacının emtia alımında bulunduğu mükellef hakkında mükellefiyetinin re’sen terkin edildiğine ait veri dışında herhangi bir olumsuz tespitinin bulunduğuna dair dosyaya bilgi ve belge ibraz edilmediğinden,

mükellefin davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğunu ispata yeterli olmadığı anlaşıldığından yapılan tahakkukta ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu vergi, gecikme faizi ile vergi ziyaı cezası kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Katma değer vergisi düzeltme beyannamesi verilmesinin davacının kendi hür iradesiyle seçmiş olduğu yöntem olduğu, daireleri tarafından hiçbir şekilde düzeltme beyannamesi verilmesi hususunda zorlayıcı bir işlemde bulunmadıkları, düzeltme beyannamesi, vergi mevzuatında belirtilen verilmesi zorunlu olan beyannamelerden olmadığı, ancak mükelleflerin kanuni süresi içerisinde verdikleri beyannamelerde gösterdikleri matrahı istedikleri zaman düzeltmelerine engel durumun da bulunmadığı, beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı da vermeyeceği belirtilerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X)-KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin ikinci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiştir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında da, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların, tahsil işlemini durdurmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği kuralına yer verilmiştir.

213 sayılı Kanun'da vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır.

Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere itiraz edemeyecekleri yolundaki hükmün istisnasız uygulanmasının çeşitli hak kayıplarına ve verginin beyan edilmesinde çekinceye yol açarak vergi kaybına neden olduğu anlaşılmıştır.

Bunun üzerine beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın tespit şeklinden ya da uygulanması gereken vergi oranından, muafiyet veya istisna uygulamasından doğan duraksamaların varlığında, vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak vergi kanunlarında belirtilen zamanda verilen beyannameye ihtirazi kayıt konulabileceği Danıştay içtihatlarıyla benimsenmiştir.

2577 sayılı Kanun'un yürürlüğe girmesinden önceki bu dönemde ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere karşı itiraz yoluna başvurulmasının tahsil işlemine etkisi hususunda çeşitli tartışmalar yaşanmıştır. Ayrıca içtihatla benimsenen ihtirazi kayıtla beyanname verme yolunun yükümlülerce yaygın bir şekilde kötüye kullanılması ve vergi borcunu sürüncemede bırakmanın bir aracı haline gelmesi üzerine 1980 yılında 2365 sayılı Kanun’la 213 sayılı Kanun'un 389. maddesine bir cümle eklenerek ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere yapılan itirazların verginin tahsilini durdurmayacağı hükmü getirilmiştir.

Bu kural, idari yargının yeniden düzenlenmesi sırasında kabul edilen 2577 sayılı Kanun’un 63. maddesiyle yürürlükten kaldırılmakla beraber aynı yönde düzenlemeye 2577 sayılı Kanun'un o tarihte yürürlükte bulunan 27. maddesinin (8) numaralı fıkrasında yer verilmiştir. Kanun'un yürürlükte bulunan halinde bu düzenlemenin aynı maddenin (4) numaralı fıkrasında yer aldığı görülmektedir. Böylece, yükümlülerin beyannamelerine ihtirazî kayıt koyabilecekleri ve bu yolla dava hakkına sahip olabilecekleri dolaylı olarak kanunda ifade edilmiştir. Ancak bu şekilde dava açılması yürütmenin kendiliğinden durmasına neden olmayacaktır.

Vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması ve beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesinin istenmesi, ancak ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak noksan beyanda bulunulmasını önlemektedir.

Vergi dairelerinin, beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazıları üzerine mükellef tarafından ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri esas alınarak yapılan işlemlere karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvurular üzerine Anayasa Mahkemesi, 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararıyla, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.

Anayasa Mahkemesince mülkiyet hakkının ihlal edildiği yolunda verilen karar, sadece, vergi dairelerinin müeyyideli yazıları üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davalara yönelik olup idarenin müeyyideli yazısı olmaksızın süresinden sonra kendiliğinden ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere karşı açılan davalar bu kapsamda bulunmamaktadır.

213 sayılı Kanun'un vergi ziyaı cezasını düzenleyen 344. maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre, mükellefler tarafından kanunî süresi geçtikten sonra verilen beyanname üzerine bu beyannamede gösterilen matrah üzerinden gerekli işlemlerin yapılacağı ve bu beyannameler için 213 sayılı Kanun'un 344. maddesi uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı da tabidir.

Uyuşmazlık konusu olayda, davacı, bazı faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermesi gerektiği yönünde kendisine tebliğ edilmiş bir yazının bulunduğuna ilişkin bir iddia ileri sürmediği gibi, dosyada bu yönde herhangi bir bilgi ve belge de bulunmamaktadır.

Bu nedenle davacının ilgili vergilendirme dönemine ait vergi matrahının takdir edilmesini ve bu takdire dayanılarak adına anılan Kanun'un 344. maddesinin ilk iki fıkrası da gözetilerek vergi ziyaı cezalı vergi tarh edilmesini önlemek amacıyla kanuni süresinden sonra beyanname verdiğinin kabulü gerekmektedir. Dolayısıyla ilgili vergilendirme dönemine ilişkin beyanlarını bu şekilde düzelten davacının, kanuni süresinden sonra verdiği beyannameye koyduğu ihtirazi kaydın, bu beyanname nedeniyle tahakkuk eden vergilere dava açma hakkı verdiğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır.

Bu durumda, bazı faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimlerden çıkartılması suretiyle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk eden vergiler yönünden davanın esasının incelenmesi imkanı bulunmadığı ancak dava açılmasına engel bulunmayan vergi ziyaı cezası ile gecikme faizinin ise hukuka uygunluğunun ayrıca değerlendirilmesi gerektiğinden temyize konu kararın bozulması gerektiği oyuyla Daire Kararına katılmıyorum.