Danıştay 3. Daire E.2024/4928 K.2025/587

Dava konusu istem: Davacının 2020 yılında teslimini yaptığı biyosidal ürünler %18 katma değer vergisi oranına tabi olduğu halde %8 oranında beyan ettiğinden bahisle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2021 yılının Mart döneminden izleyen döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasına yönelik işlemin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... tarih ve ... sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nda, Sağlık Bakanlığı tarafından ruhsatlandırılan veya ithaline izin verilen beşeri tıbbi ürünler için katma değer vergisi oranının %8 olarak belirlendiği uyuşmazlığın çözümünün, davacının imal ettiği hijyenik el dezanfektanı ve cihaz dezenfektanı ürünlerinin, beşeri tıbbi ürün sınıfında olup olmadığının tespitine bağlı olduğu, Beşeri Tıbbi Ürünler Ruhsatlandırma Yönetmeliğinin 4. maddesinde, insanlardaki hastalığı tedavi edici ve yahut önleyici özelliklere sahip olarak sunulan madde veya maddeler kombinasyonunun anılan tıbbi ürünlerden kabul edildiği,

imal edilen el dezenfektanlarının, yönetmeliğin (V) sayılı ekinde insan hijyeniyle ilgili biyosidal ürünler arasında sınıflandırıldığı, ürünlerin yönetmelikteki tanımına göre, biyolojik açıdan herhangi bir zararlı organizma üzerinde kontrol edici etki gösteren ya da hareketini kısıtlayan, uzaklaştıran, zararsız kılan aktif maddeleri ve müstahzarları ifade ettiği,

insan hijyeni için üretilen bu ürünlerin biyosidal etkilerinin hastalıkları ve bulaş riskini önleyici rolünün olduğundan dolayı beşeri tıbbi ürün tanımına uyduğu ve %8 katma değer vergisi oranına tabi olduğu dolayısıyla 2021 yılının Mart döneminden izleyen döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasına yönelik işlemde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İmalatını yaptıkları ve yurt içinde satışını gerçekleştirdikleri biyosidal ürün olarak ruhsatlandırılan ürünlerin katma değer vergisi oranı hakkında 08/02/2013 tarih ve 144 sayılı özelgede, ''biyosidal ruhsatnamesinde, ürün tipi 1 olarak yer verilen ve beşeri amaçlı olduğu belirtilen ürünler, 2007/13033 sayılı Kararname eki (II) sayılı listenin B/18. sırası kapsamında yer aldığından 31/12/2009 tarihinde Biyosidal Ürünler Yönetmeliği kapsamına alınan bu ürünlerin tesliminde %8 oranında katma değer vergisi uygulanacağının'' açıkça belirtildiği nitekim ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının emsal nitelikte olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirketin 2020 yılına ait işlemlerinin katma değer vergisi yönünden sınırlı olarak incelenmesinin talep edilmesi üzerine ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu düzenlenmiştir. Raporda, 2020 yılında satışı gerçekleştirilmiş olan el dezenfektanı ve tıbbi cihaz dezenfektanının beşeri tıbbi ürün ruhsatının bulunmaması nedeniyle genel oran olan %18 katma değer vergisi hesaplanması gerekirken %8 oran üzerinden katma değer vergisi hesaplandığının tespiti üzerine yeniden beyan tablosu yeniden düzenlenmiş ve 2021 yılının Mart döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasına dair dava konusu işlem tesis edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin (1) numaralı bendinde, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; 28. maddesinde, katma değer vergisi oranının, vergiye tabi her bir işlem için % 10 olduğu, Cumhurbaşkanının, bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1 'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili olduğu kuralına bağlanmıştır.

30/12/2007 tarih ve 26742 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 2007/13033 sayılı Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Bakanlar Kurulu Kararının 1. maddesinde, emtia teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranları, a) Ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için %18, b) Ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, c) Ekli (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8 olarak tespit edilmiş olup Ekli (II) sayılı listenin Diğer Mal ve Hizmetler başlıklı (B) kısmının 18. maddesinde de Sağlık Bakanlığı tarafından ruhsatlandırılan veya ithaline izin verilen beşeri tıbbi ürünler yer almıştır.

19/01/2005 tarih ve 25705 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Beşeri Tıbbi Ürünler Ruhsatlandırma Yönetmeliği'nin birinci bölümünün ''Amaç'' başlıklı 1. maddesinde 'bu yönetmeliğinin amacının; beşeri tıbbi ürünlerin istenen etkinlik ve güvenilirliğe, gereken kaliteye sahip olmalarını sağlamak üzere, ruhsatlandırma işlemlerinde uygulanacak usul ve esaslar ile ruhsatlandırılmış beşeri tıbbi ürünlere ilişkin uygulamaları' belirlemek olduğu,

''Kapsam'' başlıklı 2. maddesinde 'beşeri kullanım için endüstriyel olarak üretilen veya ithal edilen beşeri tıbbi ürünler ile bunlar için ruhsat başvurusunda bulunan ve/veya ruhsat verilmiş olan gerçek ve tüzel kişileri' kapsadığı,

''Tanımlar'' başlıklı 4. maddesinin (c) bendinde 'tıbbi beşeri ürün: Hastalığı tedavi etmek ve/veya önlemek, bir teşhis yapmak veya bir fizyolojik fonksiyonu düzeltmek, düzenlemek veya değiştirmek amacıyla, insana uygulanan doğal ve/veya sentetik kaynaklı etkin madde veya maddeler kombinasyonunu' (d) bendinde, ruhsatlı tıbbi beşeri ürün 'Sağlık Bakanlığınca onaylanmış, kullanıma hazır şekilde, özel bir ambalajda ve belirli bir isim ile pazara sunulan beşeri tıbbi ürünü' ifade ettiği,

daha sonra 11/12/2021 tarih ve 31686 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Beşeri Tıbbi Ürünler Ruhsatlandırma Yönetmeliği'nin "Tanımlar" başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasının, (c) bendinde, beşeri tıbbi ürünün, 1) İnsanlardaki hastalığı tedavi edici veya önleyici özelliklere sahip olarak sunulan veya 2) Farmakolojik, immünolojik veya metabolik etki göstererek fizyolojik fonksiyonları düzeltmek, iyileştirmek, değiştirmek veya tıbbi teşhis amacıyla insanlarda kullanılan veya insana uygulanan madde veya maddeler kombinasyonunu, (d) bendinde ise, ruhsatlı beşeri tıbbi ürünün: Bakanlıkça onaylanmış, kullanıma hazır şekilde,

özel bir ambalajda ve belirli bir isim ile pazara sunulan beşeri tıbbi ürünü ifade ettiği ve bu yönetmeliğinin hükümlerinin 30/12/2005 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe gireceği ve bu Yönetmelik hükümlerini Türkiye İlaç ve Tıbbi Cihaz Kurumu Başkanı yürüteceği düzenlenmiştir.

31/12/2009 tarih ve 27449 (4.

Mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Biyosidal Ürünler Yönetmeliği'nin "Amaç" başlıklı, 1. maddesinde, bu yönetmeliğin amacının, biyosidal ürünlerin piyasaya arz edilmeden önce insan, hayvan ve çevre sağlığı ile ilgili riskleri değerlendirebilecek şekilde üretimi ve ithali ile ruhsatlandırılmasına ve tescil edilmesine, piyasaya arz edilmesine, ambalajlanmasına, etiketlenmesine, sınıflandırılmasına, denetlenmesine ve biyosidal ürünlerle ilgili diğer hususlara ilişkin usul ve esasları belirlemek olduğu.

"Tanımlar" başlıklı 4. maddesinin (c) bendinde, biyosidal ürünün, bir veya birden fazla aktif madde içeren, kullanıma hazır hâlde satışa sunulmuş, kimyasal veya biyolojik açıdan herhangi bir zararlı organizma üzerinde kontrol edici etki gösteren veya hareketini kısıtlayan, uzaklaştıran, zararsız kılan, yok eden aktif maddeleri ve müstahzarları; (j) bendinde, Ruhsat'ın, Başvuru neticesinde bir biyosidal ürünün piyasaya arz edilebileceğini gösteren ve Bakanlık tarafından ilgililere verilen belgeyi ifade ettiği.

"Biyosidal Ürünlerin Piyasaya Arzı" başlıklı 5. maddesinde de, biyosidal ürünlerin piyasaya arz edilebilmesinin belirli şartlara bağlandığı, Yönetmeliğin Biyosidal Ürün Tipleri Ve Bunların Tanımları'nın düzenlendiği (V) sayılı Ekinde, Dezenfektanlar Ve Genel Biyosidal Ürünler 1. Ana Grubu içerisinde yıkama losyonları, pudralar ve benzer ürünler gibi biyosidal etkisi olmayan temizleme ürünlerinin girmeyeceği kaydına yer verildikten sonra "İnsan Hijyeni İle İlgili Biyosidal Ürünler" 1. Ürün Tipi olarak kategorilendirilmiş, bu gruptaki biyosidal ürünlerin insan hijyeni için kullanılan ürünler olduğu açıklamasına yer verilmiştir.

15/07/2018 günlü, 30479 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 4 sayılı Bakanlıklara Bağlı, İlgili, İlişkili Kurum Ve Kuruluşlar İle Diğer Kurum Ve Kuruluşların Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 36. bölümünde yer alan 506. maddesinde de bu bölümün amacının, Sağlık Bakanlığının politika ve hedeflerine uygun olarak ilaçlar, ilaç üretiminde kullanılan etken ve yardımcı maddeler, ulusal ve uluslararası kontrole tabi maddeler, tıbbî cihazlar, vücut dışı tıbbî tanı cihazları, geleneksel bitkisel tıbbî ürünler, kozmetik ürünler, homeopatik tıbbî ürünler,

insan vücuduna doğrudan temas eden biyosidal ürünler ve özel amaçlı diyet gıdalar hakkında düzenleme yapmakla görevli, Bakanlığa bağlı, özel bütçeli, kamu tüzel kişiliğini haiz, Türkiye İlaç ve Tıbbî Cihaz Kurumunun görev, yetki, sorumluluk ile teşkilatını düzenleyeceği belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dosya içeriğindeki bilgi ve belgeler ile yukarıdaki mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, davacının satışını yaptığı ürünlerin, Türkiye İlaç ve Tıbbî Cihaz Kurumu tarafından biyosidal ürün olarak ruhsatlandırıldığı dikkate alındığında, genel oran olan %18 katma değer vergisinin uygulanması gerekmektedir. Bu durumda, 2021 yılının Mart döneminden izleyen döneme devreden katma değer vergisinin azaltılmasına yönelik işlemin hukuka aykırı olduğundan söz edilemeyeceğinden Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle uyuşmazlık konusu işlemin iptali yolundaki karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair kararın bozulması gerekmiştir.

(X)-KARŞI OY

Uyuşmazlık konusu olayda, davada uygulanacak ilgili yasa kuralları karşısında davacının ileri sürdüğü iddialar da göz önüne alındığında, satışı gerçekleştirilen ürünlerin, indirimli vergi oranına tabi olup olmadığı yahut tıbbi beşeri ürün veya biyosidal ürün kategorisine dahil olup olmadığının tespit edilmesi için ürünlere ait barkod numaralarının sorgulanması ve ayrıca ürünlerin prospektüsünün incelenmesi gerektiğinden böyle bir araştırma yapılmaksızın yazılı gerekçeyle tarhiyatın kaldırılması yolundaki Mahkeme kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine karar veren Vergi Dava Dairesi kararının bu hususlarda yapılacak araştırma sonrasına göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına gerekçe yönünden katılmıyorum.