Danıştay 3. Daire E.2024/814 K.2025/590

Dava konusu istem: Davacı tarafından, ilişkili olduğu şirkete verilen borcun örtülü sermaye olarak kabul edilmesi nedeniyle borç üzerinden hesaplanan faizin bu şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen zarar edilmiş olması sebebiyle kurumlar vergisi ödenmediği belirtilerek örtülü sermayeye ilişkin faiz gelirinin iştirak kazancı istisnası kapsamında kâr payı olarak kabul edilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2021 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerine ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle yapılan tahakkuk işleminin iptali ile ödenen tutarın yasal faiziyle birlikte ödenmesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından, ilişkili olduğu şirkete verilen borcun örtülü sermaye olarak kabul edildiği ve örtülü sermayeye ilişkin faiz gelirinin iştirak kazancı istisnası kapsamında kâr payı olarak kabul edilmesi gerektiği ileri sürülmekte ise de düzeltme yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan taraf adına tarh edilen vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesi gerekmekteyken borç alan şirket tarafından geçmiş yıl zararlarının mahsubu sonucunda ilgili yılda ödenecek vergi çıkmadığı dolayısıyla 5520 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 7. fıkrasında aranan şartların gerçekleşmediği görüldüğünden, 2021 yılı için ihtirazı kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İlişkili şirketinden elde ettikleri faizin yasal defterlerinde gelir olarak dikkate alındığı, borç alan şirket yönünden bu borçların, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca, örtülü sermaye kapsamına girdiği ve şirketin yasal defterlerinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurumlar vergisi matrahına ilave edildiği, gelir olarak kaydedilen faiz tutarının, kar payı niteliğinde olduğu ve bu tutarın 2021 yılı için verilen kurumlar vergisi beyannamesinde Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesi ve uyarınca, iştirak kazancı istisnası olarak dikkate alınması gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinin (1) numaralı alt bendi, Kabul Edilmeyen İndirimler" başlıklı 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendi ve "Örtülü Sermaye" başlıklı 12. maddesi uyarınca örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar,

gelir ve kurumlar vergisinin uygulanmasında gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılmakta olup bunun bir sonucu olarak borcu kullanan kurum tarafından ilişkili olduğu şirkete ödenen faizin kanunen kabul edilmeyen gider olarak, borç veren kurum tarafından ise elde edilen faiz gelirinin "kâr payı" olarak dikkate alınması suretiyle daha önceki vergilendirme işlemlerinin düzeltilmesi gerekmektedir.

Karşı taraf düzeltmesi olarak adlandırılan bu düzeltmenin yapılabilmesi Kanun'da, örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına bağlanmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinde açıkça, "daha önce yapılan vergilendirme işlemleri"nin düzeltilmesi için "tarh edilen" vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği belirtilmektedir. Buradan anlaşılması gereken hesap dönemi kapandıktan sonra diğer bir ifadeyle kurumlar vergisi beyannamesi verildikten ve kurumlar vergisi tahakkuk ettirildikten sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi yönünden, beyana dayalı olarak, ikmalen ya da re'sen tarh edilen verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiğidir. Dolayısıyla henüz vergilendirme ve tarh işlemi gerçekleşmeden, dönemi içinde yapılan düzeltmelerde kesinleşme ve ödeme şartı söz konusu olmayacaktır.

Bu durumda, borç alan şirket tarafından hesap dönemi içinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasına rağmen zarar edilmiş olması nedeniyle kurumlar vergisi ödenmemesi veyahut düzeltme tutarına isabet eden vergi tutarından daha düşük tutarlı vergi ödenmesi halinde de borç veren kurum nezdinde gerekli düzeltme işlemleri yapılabileceği sonucuna varılmıştır.

Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 06/03/2024 tarih ve E:2022/933, K:2024/102 sayılı kararında da bu yönde bir değerlendirme yapılmıştır.

Dolayısıyla anılan borca ilişkin faiz gelirinin elde edilen kâr payı sayılarak iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden aksi yönde verilen karara yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.