Danıştay 3. Daire E.2025/478 K.2025/336

Dava konusu istem: Davacı şirketin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298. maddesinde belirtilen şartların oluşması nedeniyle enflasyon düzeltmesi uygulamasından faydalanması gerektiği yolundaki ihtirazi kaydıyla verdiği 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine bu çekinceye itibar edilmeksizin tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin fazlaya ilişkin kısmının kaldırılması ile ödeme tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından, uyuşmazlık konusu dönemde şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesi uygulanmayacağına ilişkin 213 sayılı Kanun'un geçici 33. maddesinin birinci fıkrasının, hesap dönemi kapandıktan sonra yürürlüğe girmesi nedeniyle geriye yürür nitelikte bir düzenleme olduğu ve bu durumun verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil ettiği iddia edilmesine karşın, yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasının kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemeyeceği,

kurumlar vergisi bakımından vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi ile enflasyon düzeltmesi bakımından şartların oluşup oluşmadığının anlaşılmasının hesap döneminin kapanmasından sonra olacağı, söz konusu düzenlemenin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihten önce yürürlüğe girdiği dikkate alındığında enflasyon düzeltmesi açısından geriye yürümenin söz konusu olmadığı soncuna varıldığından ihtrazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk eden dava konusu kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

213 sayılı Kanun'un geçici 33. maddesinin birinci fıkrasının, hesap dönemi kapandıktan sonra yürürlüğe girmesi nedeniyle geriye yürür nitelikte olması olduğu ve Anayasa'nın 73. maddesinde düzenlenen verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil ettiği, temyize konu kararın gerekçesinin yetersiz olduğu ve dilekçede ileri sürülen iddialarının karşılanmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'IN DÜŞÜNCESİ

Davacı şirket tarafından 213 sayılı Kanun'un mükerrer 298. maddesinde belirtilen şartların oluştuğundan bahisle enflasyon düzeltmesi uygulamasından faydalanması gerektiği yolundaki ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden yapılan tahakkukun ihtirazi kayda konu kısımının iptali istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

213 sayılı Kanun'un aşağıda yer verilen mükerrer 298. maddesine göre fiyat endeksindeki artışın içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması halinde enflasyon düzeltmesi şartlarının oluştuğu kabul edilecektir. Aynı maddede fiyat endeksinin Türkiye İstatistik Kurumu (TÜİK) tarafından Türkiye geneli için hesaplanan Üretici Fiyatları Genel Endeksini (ÜFE) ifade ettiği belirtilmiştir.

TÜİK tarafından 03/01/2022 tarihinde açıklanan verilere göre 2021 yılı Aralık ayı itibarıyla yıllık ÜFE oranı %78,89, son üç yıla ait ÜFE oranı ise %141,70 olarak gerçekleşmesi nedeniyle 2021 yılı için enflasyon düzeltmesi şartlarının oluştuğu anlaşılmaktadır.

Ancak 20/01/2022 tarih ve 7352 sayılı Kanun'un 1. maddesiyle 213 sayılı Kanun'a eklenen geçici 33. maddenin birinci fıkra hükmüyle, geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde mükerrer 298. madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesi uygulaması yapılmayacağı kurala bağlanmıştır.

Anılan geçici 33. maddenin üçüncü fıkrasında ise, 31/12/2023 tarihli mali tabloların, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı belirtilmiştir. Daha sonra Anayasa Mahkemesinin, 16/01/2024 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanan 30/11/2023 tarih ve E:2023/105, K:2023/208 sayılı kararıyla geçici 33. maddenin birinci fıkrasında yer alan "2021" ibaresi iptal edilmiştir.

Bu durumda 2021 hesap dönemi, yukarıda ifade edildiği üzere enflasyon düzeltmesi şartlarının oluştuğu dolayısıyla 213 sayılı Kanun'un mükerrer 298. maddesi uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılması gereken yıl haline gelmiştir.

Bununla birlikte, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 298. maddesinin A-7 fıkrasında, enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılacağı, bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârının vergiye tâbi tutulmayacağı, geçmiş yıl zararının zarar olarak kabul edilmeyeceği belirtilmiştir.

En son 2004 yılında enflasyon düzeltmesi yapıldığı hususu dikkate alındığında 2021 yılı, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşmadığı bir yıldan enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluştuğu ilk yıla dönüştüğünden, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 298. maddesinin A-7 fıkrası hükmü gereğince ise enflasyon düzeltmesi yapılması üzerine belirlenen geçmiş yıl kârları vergiye tâbi tutulmayacak, geçmiş yıl zararları zarar olarak kabul edilmeyecektir.

Dolayısıyla bu şekilde yapılacak enflasyon düzeltmesinin 2021 yılı kurumlar vergisi matrahına etkisi olmayacaktır.

Açıklanan nedenlerle davacının enflasyon düzeltmesi yapması durumunda vergiye tabi matrahı değişmeyeceğinden ve görülmekte olan davanın konusunun yalnızca bu hususa ilişkin olmasından dolayı yazılı gerekçeyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmediği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma isteminin yerine getirilmesine gerek görülmeyerek gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket tarafından 213 sayılı Kanun'un mükerrer 298. maddesinde belirtilen şartların oluşması nedeniyle enflasyon düzeltmesi uygulamasından faydalanması gerektiği yolundaki ihtirazi kaydıyla verilen 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine bu çekinceye itibar edilmeksizin tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin fazlaya ilişkin kısmının kaldırılması ile ödeme tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298. maddesinin A-1 fıkrasında; kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutacakları, enflasyon düzeltmesi uygulamasının, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona ereceği,

geçici 33. maddesinin birinci fıkrasında ise geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde mükerrer 298. madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı kurala bağlanmış olup Anayasa Mahkemesinin, 16/01/2024 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanan 30/11/2023 tarih ve E:2023/105, K:2023/208 sayılı kararıyla geçici 33. maddesinin birinci fıkrasında yer alan "2021" ibaresi iptal edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Anayasanın 153. maddesinin beşinci fıkrası ile Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği kurala bağlanmış ise de Anayasa Mahkemesince bir kanunun veya kanun hükmünde kararnamenin tümünün ya da belirli hükümlerinin Anayasaya aykırı bulunarak iptal edildiğinin bilinmesine karşın görülmekte olan davaların, Anayasaya aykırılığı saptanmış olan kurallara göre görülüp çözümlenmesinin, Anayasanın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkelerine aykırı düşeceğinin kabulü gerekir.

Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural ile iptal edilen hükümlere göre kazanılmış olan hakları ve kamu düzeninin istikrarını korumak amaçlanmıştır.

Aksi halde, Anayasanın 152. maddesinde yer alan "Bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak bir kanun veya kanun hükmünde kararnamenin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakır....Anayasa Mahkemesi, işin kendisine gelişinden başlamak üzere beş ay içinde kararını verir ve açıklar....

Anayasa Mahkemesi kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, Mahkeme buna uymak zorundadır" yolundaki hükümlerin anlamı ve uygulanma olanağı kalmaz.

Bu durumda, Anayasada bu konudaki düzenlemeden Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu kararın verilmesinden önce açılmış ve bakılmakta olan davaların çözümünü kararın gerekçesi ve iptal nedeni doğrultusunda etkileyeceği sonucuna ulaşıldığından, Anayasa Mahkemesinin sözü edilen iptal kararı dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere yazılı gerekçeyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.