Danıştay 4. Daire E.1991/752 K.1995/5799

Davanın Özeti

31.3.1988 günlü ve 19771 sayılı ikinci mükerrer Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 3418 sayılı Kanun'un verdiği yetkiye dayanarak Maliye Bakanlığınca 15.9.1990 günlü ve 20636 sayılı Resmi Gazete ile yayımlanan 164 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "5590 sayılı Kanuna Göre Kurulmuş Bulunan Ticaret Borsalarında Tescil Ettirilerek Satın Alınan Zirai Ürün Bedellerinden Yapılacak Gelir Vergisi Tevkifatı ve Müteselsil Sorumluluk" başlığını taşıyan 4 numaralı bendinin iptali isteğine ilişkindir.

Savunmanın Özeti : 3418 sayılı Kanun'un verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 164 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile yapılan düzenlemelerde kanunlara aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Savcısı …'nın Düşüncesi : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun,vergi kesenlerin sorumluluğu başlıklı 11.maddesine, 3418 sayılı Kanun'un 30.maddesiyle eklenen fıkra ile, Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Ticaret Borsalarını da, zirai ürünlerin (işlenmiş olanlar dahil) satın alınması sırasında yapılacak vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutmaya yetkili kılınmış, sözü edilen Bakanlıkça yayımlanan 164 seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 4 numaralı bendinde de borsada tescil ettirilerek çiftçilerden satın alınan zirai ürün bedelleri üzerinden tevkif edilerek vergi dairelerine ödenmesi gereken vergiden borsalar, doğal olarak ta yöneticileri ve zirai ürünü satın alanların, müteselsilen sorumlu olacakları belirtilmiştir.

Dava, 164 seri No'lu Tebliğin yukarıda açıklanan 4.maddesi ile yapılan düzenlemenin, bu düzenlemenin ve dayanağı olan 213 sayılı Yasa'nın beşinci fıkrasının yürürlükteki kanunlara ve Anayasa'ya aykırı olduğu öne sürülerek iptali istemiyle açılmıştır.

Davalı idarenin usule ilişkin iddiaları yerinde görülmemiştir.

Davacının 164 seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin dayanağını oluşturan ve 213 sayılı Yasa'nın 11.maddesine 3418 sayılı Yasa ile eklenen fıkraya ilişkin Anayasa'ya aykırılık iddiasının benimsenmesi nedeniyle, Danıştay Dördüncü Dairesince yapılan başvuru üzerine, Anayasa Mahkemesince, itiraz konusu fıkranın ilk tümcesindeki Ticaret Borsalarının Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nca vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutulmasına ilişkin kuralın Anayasa'ya

aykırı olmadığına, 25.5.1993 gününde E:1993/3, K:1993/20 sayı ile karar verilmiştir.

Öte yandan, sözü edilen yasaya dayanılarak çıkarılan 164 seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğindeki, bu konuya ilişkin düzenlemelerin de, yasa ile tanınan yetkiyi aşmadığı ve yasalara aykırı nitelik taşıyan düzenlemeler olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Bu durumda dayanağı bulunmayan davanın reddinin uygun olacağı düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Gelir Vergisi Kanunu'nun 94,96 ve 98 inci maddeleri hükümlerinin 5590 sayılı Kanun hükümleriyle birlikte irdelenmesiyle, iptali istenilen 164 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile Ticaret Borsaları için getirilen müteselsil sorumluluk müessesesinin, tevkif yoluyla alınan vergilerde tevkifat safhaları Kanun'la değiştirilmedikçe, zirai ürün alımları için Gelir Vergisi Kanunu'nda öngörülen vergi tevkifatı yönünden uygulanması mümkün ve Kanun'lara uyarlığı söz konusu olamayacağından, davanın kabulü ile anılan Genel Tebliğin Ticaret Borsalarıyla ilgili düzenlemeler içeren 4 numaralı bendinin iptali gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

164 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin, Ticaret Borsaları ile ilgili düzenlemeler içeren 4 numaralı bendinin iptali istemiyle açılan davada, 25.11.1992 gününde davacı Ankara Ticaret Borsası vekili Avukat … ile davalı Maliye Bakanlığı'nı temsilen gelen Hazine Avukatı …'ın hazır bulunmalarıyla yapılan duruşma sonunda,

söz konusu düzenlemenin ve bu düzenlemeye olanak tanıyan 3418 sayılı Kanun'un 30 uncu maddesinin Anayasa'nın 6,7,8,38,73 ve 124 üncü maddelerine aykırı görülerek Anayasa'nın 152 nci ve 2949 sayılı Kanun'un 28 inci maddesi uyarınca söz konusu hükmün iptali istemiyle başvurulan Anayasa Mahkemesi'nce verilen 25.5.1993 günlü ve E:1993/3, K:1993/20 sayılı, başvurunun reddine dair gerekçeli kararın, 28.11.1995 günlü ve 22477 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanması ve dosyaya bağlanması üzerine dava incelendi:

Uyuşmazlık, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kesenlerin Sorumluluğu" başlıklı 11 inci maddesine 3418 sayılı Kanun'un 30 uncu maddesiyle eklenen fıkra hükmünün verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı'nca yayımlanan 164 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin, Ticaret Borsaları ile ilgili düzenlemeler içeren 4 numaralı bendinin, bu düzenlemeye olanak tanıyan Kanun hükmünün Anayasa'ya aykırı olmadığı Anayasa Mahkemesi'nce kabul edilmesine karşın,yürürlükteki kanunlara aykırı olup olmadığı hususunun belirlenmesine ilişkindir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinde.

Kamu idare Ve müesseselerinin, iktisadi kamu müesseselerinin, sair kurumların, ticaret şirketlerinin, iş ortaklıklarının, derneklerin, vakıfların, dernek ve vakıfların iktisadi işletmelerinin, kooperatiflerin, yatırım fonu yönetenlerin, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabının, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin, maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada,

istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları belirtildikten sonra maddenin 11 inci (değişmeden önce 13 üncü) bendinde ise, çiftçilerden satın alınan zirai mahsuller için yapılan ödemelerden, bu bentte belirtilen oranlarda tevkifat yapılması öngörülmüş, aynı Kanun'un 98 inci maddesinde de, 94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın 20 nci günü akşamına kadar,

ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye ve 119 uncu madde uyarınca beyanname verecekleri süre içinde yaptıkları tevkifatı vergi dairesine yatırmaya mecbur oldukları hükme bağlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11 inci maddesi, tevkif yoluyla ödenen vergilerde müteselsil sorumluluk esasını getirmiştir. Söz konusu maddede, mal alım ve satımı dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairelerine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülüklerini yerine getirmemeleri halinde, bu kişilerle birlikte verginin ödenmemesinden alım satıma taraf olanların tümünün müteselsilen sorumlu olacakları belirtilmiştir.

Maddeden açıkca anlaşılacağı üzere, kanun koyucunun müteselsilen sorumluluk kapsamına aldığı kişi veya kuruluşların, ya söz konusu tevkifatı yapmak ve vergi dairesine yatırmakla yükümlü bulunmaları, ya da tevkifatın konusunu oluşturan alım satıma taraf olmaları bağlayıcı koşul olarak öngörülmüştür.

Buna göre bir kişi veya kuruluşu vergi tevkifatının ödenmemesinden ötürü müteselsilen sorumlu tutabilmek, ancak bunların vergiyi doğuran olayda taraf olmaları halinde mümkün olabilecektir. Kanun koyucu bu kuralı benimsediğine göre, düzenleme yapmaya yetkili kılınan idari organların da, yapacakları düzenlemelerde bu kuralın dışına çıkmaları ve kanunun amaç ve kapsamını aşan kurallar ve ilkeler belirlemeleri söz konusu olamaz.

İdare, Anayasa'nın 73 üncü maddesinde ifade edilen "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." kuralının bağlayıcı hükmü karşısında da zaten böyle davranmak zorundadır.

Öte yandan, 213 sayılı Kanun'un 11 inci maddesine 3418 sayılı Kanun'un 30 uncu maddesiyle eklenen fıkra ile zirai ürünlerin alım ve satımına aracılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsalarını bu mahsullerin satın alınması sırasında yapılacak vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutmaya, söz konusu ürünlerin satışı dolayısıyla yapılacak vergi tevkifatının hangi safhada yapılacağını her bir ürün için ayrı ayrı belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmışsa da,

bu yetkinin ancak borsalarda yapılacak alım satım sırasında vergi tevkifatı yapılıp vergi dairesine yatırılmasının gerekli olması yada borsaların da vergi tevkifatı yapmak ve vergi dairesine yatırmakla yükümlü bulunmaları halinde kullanılması mümkündür.

Oysa borsaların vergi hukuku yönünden böyle bir yükümlülükleri bulunmayıp kendi Kanununa göre görevleri yalnızca "Tescil"den ibaret olduğuna göre, salt alım ve satımı tescil görevi yapması borsayı zirai ürünlerin alım ve satımına aracı durumuna getirmez. Alım ve satıma aracılık, alıcı ile satıcıyı işlem yapma yönünden karşılaştırmayı ifade ettiğine göre Ticaret Borsalarını aracı kuruluş olarak nitelendirmek mümkün değildir.

Ayrıca borsalar idare adına vergi tahsili ile görevlendirilmiş, noter veya tapu idaresi gibi bir kuruluş ta değildir. Bu haliyle söz konusu hükmün borsalar yönünden uygulanabilmesi ancak, borsada zirai ürünlerin alım satımı anında tahsil edilebilecek bir vergi tevkifatının mevcudiyeti halinde mümkün olabilecektir.

Borsada ya da borsa dışında yapılmış işlemler nedeniyle yapılacak vergi tevkifatının vergi idaresine beyan ve yatırılması, işlem tarihini takibeden ayın 20 nci günü akşamına kadar mümkün olduğundan, söz konusu tevkifatın ödenmemiş olmasından dolayı borsaları ve borsa yöneticilerini, bu vergilerden ve cezalarından müteselsilen sorumlu tutmaya fıkranın ne lafzı ne de amacı uygun bulunmamaktadır.

Bu durumda, 5590 sayılı Ticaret ve Sanayi Odaları, Ticaret Odaları, Deniz Ticaret Odaları, Ticaret Borsaları ve Türkiye Ticaret, Sanayi, Deniz Ticaret Odaları ve Ticaret Borsaları Birliği Kanunu'nun 32 nci maddesi uyarınca kurulmuş tüzel kişiliğe sahip ve haiz kamu kurumu vasfına haiz olan ve aynı Kanun'un 34 üncü maddesinde görevleri sayılmış bulunan,

buna göre de borsaya dahil maddelerin alım satımını tanzim ve tescil etmekle görevlendirilen ve söz konusu maddelerin alım satımında taraf veya aracı olma durumu bulunmayan ve dolayısıyla Gelir Vergisi Kanunu'nun 94,96 ve 98 inci maddelerine göre vergi tevkifatı yapmak ve vergi dairesine yatırmak yükümlülüğünden söz edilemeyecek olan Ticaret Borsalarını, Vergi Usul Kanunu'nun vergi tevkifatında müteselsil sorumluluğu düzenleyen 11 inci maddesinin açık hükmünün aksine,Genel Tebliğle sorumluluk kapsamına almak, Kanun'un tanıdığı yetkinin üzerine çıkmak ve Kanun'da öngörülmeyen yükümlülük tesis etmek sonucunu doğurur.

Böyle bir düzenleme yapılabilmesi borsadaki işlemlerin vergiye tabi olması ve bu vergi yatırılmadıkça tescil işleminin yapılmayacağının kanunda öngörülmesiyle mümkün olabilir. Bu yönde bir yasal düzenleme yapılmadıkça alım satıma taraf olmayan kişi ve kuruluşları, bu arada da Ticaret Borsalarını,tevkif ettikleri vergileri vergi dairesine yatırmayan vergi sorumlularının fiilinden müteselsilen sorumlu tutmak söz konusu olamaz.