Danıştay 4. Daire E.1993/2665 K.1994/619

GENEL TEBLİĞDE YER ALAN HATALI ÖRNEĞİN, YÜKÜMLÜLERİN HUKUKUNU OLUMSUZ ETKİLEMEMESİ NEDENİYLE İPTAL EDİLEMİYECEĞİ HK.<

20.2.1993 günlü ve 21502 sayılı Resmi Gazete'de Yayımlanan 43 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 4.2. "Kurum kazancının (ticari bilanço karı) bulunması ve indirimler sonucu kurumlar vergisi matrahının teşekkül etmemesi halinde asgari kurumlar vergisi ve vergi farkı"başlıklı bölümünün Kurumlar Vergisi Kanunu'nun mükerrer 5.maddesine

aykırı olduğu iddiasıyla iptali isteminden ibarettir.Kurumlar Vergisi Kanunu'na 3824 sayılı Kanunla eklenen mükerrer 25.maddede.

"Kurumların, kurumlar vergisinden muaf veya müstesna kazançları ile Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 39.maddesine göre indirim konusu gelirlerinin bulunması halinde ödeyecekleri vergi; kurumlar vergisinden muaf veya müstesna tutulacak kazançları ile Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 39.maddesine göre indirim konusu yapılacak gelirleri (iştirak kazançları hariç) toplamına ve kurumlar vergisi matrahına, bu Kanunun 25.maddesinde yazılı oranın uygulanması suretiyle hesaplanan verginin % 50 sinden az olamaz.

Bu şekilde hesaplanan vergiden, bu Kanunun 25.maddesine göre hesaplanan vergi ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 94.maddesinin (A) fıkrasının 8 ve 15 numaralı bentlerine göre hesaplanan tevkif suretiyle ödenecek vergiler toplamı düşülerek, kurumların ödeyecekleri asgari vergi farkı hesaplanır. Asgari vergi farkının doğması halinde, bu vergi bu Kanun hükümlerine göre beyan edilerek ödenir.

Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tayin ve tespit edilir" hükmü yer almaktadır.Maddenin verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan 43 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile "asgari kurumlar vergisi" nin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir. Dava, bu tebliğin 4.2. maddesinde yer alan düzenlemenin iptali istemi ile açılmıştır.

İdarenin uygulamaya ait genel ve objektif kuralları, kanuna aykırı olmamak şartıyla kendisine tanınan sınırlar içinde düzenleme yetkisine sahip olduğu açıktır.

Nitekim 43 sayılı Genel Tebliğin 4.2 maddesinin birinci kısmında, kurum kazancının (ticari bilanço karı) bulunması ve indirimler sonucu kurumlar vergisi matrahının teşekkül etmemesi halinde asgari kurumlar vergisi ve vergi farkının nasıl hesaplanacağı kanuna uygun olarak ve verilen yetki sınırları içinde düzenlenmiştir.Ancak maddenin ikinci kısmında, genel ve objektif kurallar içermesi gereken bir genel tebliğde yer alması düzenleme tekniği yönünden uygun görülemeyecek şekilde, uygulamacılara ve idari personele,

birinci kısımda yer alan kuralın nasıl uygulanacağını ve varsayılan bir subjektif durumdan hareketle asgari kurumlar vergisinin ve vergi farkının nasıl hesaplanacağını gösteren bir örnek yer almaktadır. Bu örnekte varsayılan durumda yapılan hesaplamada idare, kanunda örgörülmeyen ancak kendi anlayışını yansıtan bir görüşü açıklamaktadır.

Hernekadar bu örneğin incelenmesinden idarenin anlayışı açıkça anlaşılmakta ise de, bu hesaplamadan hareketle idare tarafından öngörülmek istenen kuralın yargı yerince saptanarak ifadelendirilmesi, sonrada bu kuralın yasaya uygun bulunup bulunmadığının irdelenmesi mümkün görülmemiştir.Tebliğde yer alan örneğe göre işlem tesis edildiği takdirde, bunun yükümlünün hukukunu etkileyeceği açık olmakla birlikte, varsayılan bir örneğin hatalı olduğundan bahisle tebliğin kanuna aykırılığı saptanamayan 4.2.maddesinin tümünün iptali düşünülemez.

Yükümlü, kanun ve ona