Danıştay 4. Daire E.1993/5656 K.1994/6112

YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLERİN MÜŞTEREKEN VE MÜTESELSİLEN SORUMLULUĞUNUN, TASDİK İŞLEMİYLE BAŞLAYACAĞI HK.<

Yeminli mali müşavir sıfatıyla işlemlerini tasdik ettiği. Giyim Sanayi ve Dış Ticaret Anonim Şirketinin 1991 yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda, şirketin Kurumlar Vergisi Kanununun 8/6.maddesinde öngörülen ihracat istisnasından yararlanamayacağı belirtilerek tespit edilen matrah farkı üzerinden, 3568 sayılı Kanunun 12.maddesi uyarınca, müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına kurumlar vergisi salınmış, kaçakçılık cezası kesilmiştir. ...

Vergi Mahkemesinin … günlü ve … sayılı kararıyla.

Vergi Usul Kanunununun 8.maddesinde mükellef ve vergi sorumlusunun tanımlandığı, 94.maddesinde tebligatın kimlere yapılacağının Kurumlar Vergisi Kanununun 1.maddesinde ise kurumlar vergisinin mükellef sayılan tüzel kişiler adına tahedileceğinin belirtildiği, öte yandan 3568 sayılı Kanunun 12.maddesinde yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları ve tasdikin doğru olmaması halinde tasdikle sınırlı olmak üzere ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları hükmüne yer verildiği,

bu hükümler uyarınca söz konusu sorumluluğun verginin ödenmesi safhasıyla ilgili bulunduğu, ancak vergi alacağının kesinleşmesinden sonra yeminli mali müşavirin sorumluluğunun başlayabileceği, 3568 sayılı Kanunla getirilen sorumluluğun bu aşamada uygulanması mümkün olmadığı gibi asıl mükellef şirket adına salınan aynı vergi ve cezanında mahkemece terkin edilmiş olduğunun anlaşıldığı gerekçesiyle, cezalı kurumlar vergisinin kaldırılmasına karar verilmiştir.

Vergi Dairesi Müdürlüğü, yeminli mali müşavir adına 3568 sayılı Kanun gereği salınan cezalı vergide kanuna aykırılık bulunmadığını ileri sürerek, mahkeme kararının bozulmasını istemektedir.

Uyuşmazlık, 3568 sayılı Kanunun 12.maddesiyle yeminli mali müşavirler için getirilen müşterek ve müteselsil sorumluluğa ilişkin bulunmaktadır.

Türk Vergi Sistemine 1.1.1986 tarihinden geçerli olmak üzere 213 sayılı Vergi Usul Kanununa 3239 sayılı Kanunla eklenen Ek Madde ile getirilen yeminli mali müşavirlik mesleğinin konusu, gerçek ve tüzel kişilerin muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, finans,mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek,bu konularda müşavirlik yapmak, mükelleflerin mali tablolarını ve beyannamelerini ilgili mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ve denetim standartları açısından tasdik etmek olarak açıklanmış,

tasdiki yapılan belgelerin tasdik işleminin kapsamı ölçüsünde incelenmiş belgeler olarak kabul edileceği ve yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikle ilgili işlemlerden sorumlu oldukları belirtilmiştir. Ayrıca,3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 1.maddesinde amaç, 2/B maddesinde mesleğin konusu açıklandıktan sonra 12.maddesinde de tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk konusu düzenlenmiştir.

Bu düzenlemeyle yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler ile tasdik konuları ve tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceği, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin

doğruluğundan sorumlu oldukları, tasdikin doğru olmaması halinde tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, tasdikin doğru olmaması halinde tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacakları öngörülmüştür.

3568 sayılı Kanunda öngörülen sorumluluk, Vergi Usul Kanununda mevcut "Vergi Sorumluluğu" müessesesinden değişik niteliğe sahiptir. Yeminli mali müşavirler için getirilen sorumluluk, vergi ile ilgili ödevler yerine getirmekten kaynaklanan bir işleve sahip olmayıp, vergilendirmeye esas alınacak belge, kayıt nizamı ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin muhasebe usul ve esaslarına, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğunu temin amacına yöneliktir.

3568 sayılı Kanunun 12.maddesinin dördüncü fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin,yaptıkları tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan "Mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen" sorumlu olacakları belirtildiğinden, mükellefle birlikte ve aynı usullere göre takibi gerekeceği anlaşılmaktadır.

Yeminli Mali Müşavir,tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergi ve bunun cezasından "mükellefle birlikte" sorumlu tutulduğundan, bu sorumluluğunun ancak vadesi geldiği halde ödenmemiş vergi borçlarının tahsili için öngörüldüğünü söylemek mümkün değildir. Kanun koyucu bu amaçta olsaydı maddeye "mükellefin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve cezalar yönünden" sorumluluğa işaret eden bir ibareye yer verirdi.

3568 sayılı Kanunun 12.maddesinin açık ifadesi, yeminli mali müşavirin hatalı tasdik işleminden kaynaklanan vergi ziyaı nedeniyle takibi için önce vergi mükellefi hakkında tarhiyat yapılıp bunun kesinleşmesini ve kamu alacağının tahsil edilebilir hale gelmesini beklemeye ve ancak bundan sonra yeminli mali müşavirin takibi için gerekli işlemlerin yapılacağının kabulüne olanak vermemektedir.

Sorumluluğun "müteselsilen" olması, idarenin vergi alacağı için sorumlulardan dilediğine müracaat edebilmesi olanağını sağlar. Hatta aynı anda sorumluların ikisinin birden takibine de bir engel yoktur. Kuşkusuz söz konusu hüküm, vergi mükellefiyetini ve mükellefi değiştirmemiştir. Bir bakıma, mükellef verginin asıl borçlusu, yeminli mali müşavir ise fer'i borçlusu durumundadır.

Mükellef ve yeminli mali müşavir aynı borç için takip edildiklerinden, vergi borcunun herhangi bir nedenle kalkması halinde, yeminli mali müşavir de borçtan kurtulur. Ayrıca yeminli mali müşavir, asıl borçlu mükellefe ait bütün iddia ve savunmaları idareye karşı ileri sürmek hak ve yetkisine sahiptir. Yeminli mali müşavirin bu olanağı kullanabilmesi, söz konusu sorumluluğu nedeniyle verginin tarh ve tahakkuku anından itibaren takibi halinde mümkün olabilir.

Ancak bu suretle, tasdik işleminden dolayı vergiden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulan yeminli mali müşavirin, "yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma hakkı"nı kullanması olanağı sağlanmış olur.

Temyiz istemine konu olan mahkeme kararında, yeminli mali müşavirin sorumluluğunun, verginin ödenmesi safhasıyla ilgili olduğu, vergi alacağının mükellef yönünden kesinleşmesinden sonra başlayabileceği yolundaki görüş ve gerekçeler yerinde görülmemiştir. Ancak olayda, davacının müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmasına neden olan vergilemeye ilişkin olarak mükellef şirket tarafından açılan davada mahkemece tarhiyatın terkinine karar verilmiş olup, bu karara yönelik temyiz istemide Danıştay Dördüncü Dairesinin 19.12.1994 günlü ve 1994/6113 sayılı kararıyla reddedilmiştir. Mükellef şirket davası nedeniyle kaldırılmış olan vergi ve cezadan, davacının 3568 sayılı Kanunun 12.maddesi uyarınca sorumluluktan kurtulduğunun kabulü gerekir. Mahkeme kararı bu nedenle yerindedir.