Danıştay 4. Daire E.1996/2859 K.1996/5685

Savunmanın Özeti

1990 yılı işlemlerinin, hayat sigortası primlerinden riyazi ihtiyat olarak ayrılan kısmının Devlet tahvili ve Hazine bonosuna yatırılan bölümünden sağlanan faiz geliri yönünden incelenmesi sonunda saptanan matrah farkı üzerinden davacı şirket adına ikmalen kurumlar vergisi salınıp fon hesaplanmış, kusur cezası kesilmiştir. ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14/4 üncü maddesinin parantez içi hükmünde, hayat sigorta şirketlerinde riyazi ihtiyatlardan temettü ve faizleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısma ait faizlerin giderler meyanında gösterilemeyeceğinin öngörüldüğü, bu maddede sözü geçen gelirin vergiden istisna olması durumunda kurum kazancının tespitinde indirilmesinin mümkün olmadığı,

oysa olayda eleştirisi yapılan gelirlerin vergi dışı bırakıldığının düşünülemeyeceği, bu nedenle kurum tarafından dönem matrahının tespiti sırasında indirim konusu yapılmasında isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir. Vergi Dairesi Müdürlüğü, inceleme raporunda tespiti yapılan hususlar doğrultusunda salınan vergi, hesaplanan fon ve kesilen kusur cezasında kanuna aykırılık olmadığını ileri sürerek, kararın bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.

Danıştay Savcısı …'in Düşüncesi :Uyuşmazlık, davacı şirketin hayat sigortası dalı için ayırmış olduğu riyazi ihtiyat kar paylarından vergiden istisna edilmiş olan Devlet Tahvili ve Hazine Bonosuna yatırılan kısmı nedeniyle sağlanan faiz gelirinin kurum kazancının tespitinde gider olarak yazılıp yazılamayacağına ilişkindir.

Kurumlar Vergisi Kanununun indirilecek giderler başlıklı 14. Maddesinin birinci fıkrasının 4 numaralı bendinde, sigorta şirketlerinde bilanço gününde hükmü devam eden sigorta mukavelelerinin istilzam ettiği teknik ihtiyatların (sigorta teknik ihtiyatlarından olan hayat sigortaları riyazi ihtiyatlarının) ayrıca hasılattan indirilebileceği hükme bağlanmış olup, parantez içi hükmünde, "hayat sigorta şirketlerinde riyazi ihtiyatlardan temettü ve faizleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısma ait faizler giderler meyanında gösterilemez." denilmek suretiyle bu indirim hakkının her zaman ve durumda geçerli olmadığı, parantez içi hükümde belirtilen durumların varlığı halinde bu tür giderler yönünden indirim hakkının tamamen ortadan kalkacağı ifade edilmiştir.

Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmasından önceki mükerrer 39. maddenin uyuşmazlık döneminde yürürlükte olan şeklinde Hazine bonosu ve Devlet tahvili faizlerinin ticari kazançtan indirileceği belirtilmiştir.

Yukarıda belirtilen madde hükümlerinin birlikte incelenmesinden, hayat sigorta şirketlerinde riyazi ihtiyat olarak ayrılan fonların Devlet tahvili ve Hazine bonosu gibi menkul kıymetlere yatırılması sonucu elde edilen gelirlerin Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 39. maddesi gereğince ticari kazançtan indirileceği, bu gelirler üzerinden aynı Kanunun 94. maddesi uyarınca vergi tevkifatı yapılacağı, ancak ticari kazançtan indirilen Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri üzerinden hesaplanan riyazi ihtiyatların tekrar gider olarak yazılamayacağı anlaşılmaktadır.

Uyuşmazlık konusu olayda, ihtilaf konusu faiz gelirleri, riyazi ihtiyatların geliri olup, riyazi ihtiyatların tamamı daha önce kurumun kar-zarar hesabına gider olarak intikal ettirilmiş bulunduğundan, bu ihtiyatların faizlerinin tekrar kurumlar vergisinden istisna edilmesinin mükerrer gider kaydına neden olacağı açıktır.

Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 39. maddesinde sayılan gelir unsurlarının ve bu unsurlardan olan Devlet tahvili ve Hazine bonusu faizlerinin gelir vergisinin mevzuuna girdiği ve Kurumlar Vergisi Kanununun 13.maddesiyle yapılan atıf dolayısıyla Kurumlar Vergisinin konusunu oluşturduğu, aksine bir istisna hükmü olmadığı sürece bu gelir unsurlarını elde eden mükelleflerce kurumlar vergisine tabi tutulacağı kuşkusuzdur.

Kurumlar vergisinin mevzuuna giren bu gelir unsurlarının vergilendirme tekniği veya kanun koyucunun tercihi nedeniyle ilgili kanunun istisnalar bölümünde sayılmaması, fakat indirilecek gelirler olarak kabul edilmek suretiyle kurumlar vergisi matrahının dışına bu şekilde çıkarılması ve kurumlar vergisine tabi tutulmaması, söz konusu bu gelirin kurumlar vergisinden istisna olmadığını göstermez.

Vergi hukukunda verginin mevzuuna giren bir gelir unsurunun vergiye tabi tutulmamasının gerekçesi bu gelir unsurunun istisna olmasındandır. İstisna kelimesi yerine indirilecek gelirler deyiminin tercih edilmesi tamamen vergilendirme tekniği ve kanunun tedvin tarzıyla ilgili olup, bu husus söz konusu gelirlerin kurumlar vergisinden istisna olduğu sonucunu değiştirmez.

İndirim ve istisna kapsamındaki söz konusu kazançlardan riyazi ihtiyatlar olarak ayrılan kısımlardan gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağı veya yapılmışsa sigortalıya ya da sigorta şirketine iade edileceği konusunda vergi kanunlarımızda herhangi bir hüküm bulunmadığından, Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin 8. bendi ile kurumlar vergisinden muaf veya müstesna kazançların belli oranda vergilendirilmesi amaçlanmış olup, bu kazançlar üzerinden vergi tevkifatı yapılması bu gelirlerin vergiden istisna olmadıklarını göstermez.

Bu nedenle, davacı kurumun bu gelirlerin vergi tevkifatına ve asgari kurumlar vergisine tabi tutulduğu ve böylece vergiden istisna olmadığı, dolayısıyla KVK.nun 14/4. maddesinin parantez içi hükmünün olaya uygulanamayacağı yolundaki iddialarında isabet bulunmamaktadır.

Bu durumda, Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 39. maddesi uyarınca ticari kazançtan indirilen Devlet tahvili ve Hazine bonusu faizleri üzerinden hesaplanan riyazi ihtiyatların kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurumlar vergisi matrahına eklenmesi ve vergiye tabi tutulmasında kanuna aykırılık görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle dava konusu tarhiyatı terkin eden Mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmadığından, temyiz isteminin kabulüyle temyiz konusu kararın bozulması gerekeceği düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi:Kurumlar vergisi Kanununun 14/4 üncü maddesinin parantez içi hükmünde, hayat sigorta şirketlerinde riyazi ihtiyatların vergiden istisna edilmiş devlet tahvili ve hazine bonosuna yatırılan kısmından sağlanan faiz gelirinin, kurum kazancının tespitinde ayrıca hasılattan indirilemeyeceği belirtilmiş, riyazi ihtiyatların bu kapsama dahil olmayan kısmı ile diğer sigorta teknik ihtiyatlarının ise indirim konusu yapılabileceği anılan 4 üncü bendi takibeden fıkralarda açıkca düzenlenmiş olduğundan,

inceleme konusu faiz gelirinin kurum kazancının tespitinde ayrıca indirim konusu yapılması mümkün olmadığından salınan vergide ve vergi ziyaı nedeniyle kesilen kusur cezasında kanuna aykırılık yoktur. Ancak ikmalen veya re'sen salınan vergi üzerinden fon hesaplanması kanunda öngörülmemiş olduğundan, temyiz isteminin vergi aslı yönünden kabulü, fonlar yönünden ise reddi gerektiği görüşüyle, mahkeme kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiş, Gelir Vergisi Kanunu'nun uyuşmazlık döneminde yürürlükte bulunan mükürrer 39 uncu maddesinde, ticari faaliyete bağlı olarak elde edilen bir kısım gelirlerin,bu kapsamda Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizlerinin,ticari kazançtan indirilmesi olanağı getirilmiş, Kanunun 41 inci maddesinde de safi kazancın tespit edilmesi için indirilmesi kabul edilen giderler sayılmıştır.

Kurumlar Vergisi Mükelleflerince, kurum kazancının tespitinde anılan hükümler uyarınca bir kısım gelirlerini ve bir kısım giderlerini indirime tabi tutacakları ve vergiye tabi kazancın böylece tespit edileceği kuşkusuzdur.

Kanun koyucu kurumlar vergisi mükelleflerine yönelik olarak yukarıda sayılan indirimi yapılabilecek gelir ve giderler yanında ayrıca bir kısım giderlerin de indirim konusu yapılabileceğini Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinde öngörmüş, maddede sayılan giderlerin kurum kazancının tespitinde ayrıca indirilebilmesi olanağını tanımıştır.

Bu kapsamda anılan 14 üncü maddenin 4 numaralı bendinde sigorta şirketlerinin indirim konusu yapabilecekleri giderler olarak teknik ihtiyatlar sayılmış, bu teknik ihtiyatların hangi esaslara göre indirim konusu yapılabileceği anılan 4 üncü bendin devamında ayrıca ve açıkca düzenlenmiştir.

Ancak teknik ihtiyatlar yönünden getirilen bu indirim olanağının istisnası, hayat sigorta şirketlerinin riyazi ihtiyatlardan temettü ve faizleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısma ait faizler yönünden indirim konusu yapılamayacağı 14 üncü maddenin 4 numaralı bendinin parantez içi hükmüyle getirilmiştir.

Bu düzenleme dışında riyazi ihtiyatların bu kapsam dışında kalan kısmı ile diğer sigorta teknik ihtiyatlarının, kurum kazancının tespitinde ayrıca indirim konusu yapılmasına kanuni bir engel yoktur.

Açıklanan istisna hükmünün getirilmesi, devlet tahvili ve hazine bonusu gelirlerinin daha önce kurum kazancının tespitinde indirim konusu olarak nazara alınmış olması sebebiyle, bir kez de anılan 14/4 üncü maddeye göre indirilmesinin önüne geçerek böylece mükerrer indirim yapılmasını önlemeye yöneliktir. Aksi düşünce aynı gelirin hem Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 39 uncu, hemde Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesine göre mükerrer indirilmesi sonucunu doğurur ki, kanun koyucunun amacının bu yönde olduğunu kabul etmek mümkün değildir.

Diğer taraftan, sözü edilen gelirin Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi uyarınca tevkifata tabi tutularak vergilendirilmiş olması bu gelirin esas itibariyle vergiden istisna edilmiş olması gerçeğini ortadan kaldıramayacağı gibi, Sigorta Murakabe Kanunu uyarınca söz konusu gelirin, sigorta şirketinin geliri olmayıp sigortalıya ait bir gelir olması karşısında, kurum kazancının tespitinde ayrıca indirim konusu yapılması kanunen ve gelirin niteliği itibariyle mümkün bulunmamaktadır.

Ancak tahakkuk eden vergiler üzerinden fon hesaplanması münhasıran verilen beyannameye göre tahakkuk ettirilecek vergi yönünden mümkün olup, ikmalen veya re'sen salınan vergiler esas alınarak fon hesaplanmasının kanunda öngörülmemiş olması nedeniyle, ikmalen salınan vergi üzerinden hesaplanan fon ile buna uygulanan kusur cezasında yasal isabet yoktur.