Danıştay 4. Daire E.1997/225 K.1997/3796

54 SERİ NUMARALI KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ İLE GETİRİLEN, ÖZEL HESAP DÖNEMİ 1996 YILI İÇİNDE SONA EREN MÜKELLEFLER İÇİN 1995 YILINA AİT YENİDEN DEĞERLEME ORANININ 1995 YILINA AİT KREDİ FAİZ ORANINA BÖLÜNMESİ SURETİYLE BULUNACAK İNDİRİM ORANININ ESAS ALINACAĞI YOLUNDAKİ DÜZENLEMENİN HUKUKA AYKIRI OLMADIĞI HK.<

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler" başlıklı 41 nci maddesine 4008 sayılı Kanunla eklenen 8 nci bendinde, bendde belirlenen bazı mükelleflerin işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin giderler ile maliyet unsurları toplamının bir bölümünü gider olarak indiremeyeceği öngörülmüş, bu bendin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ise Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Bakanlık bu yetkisini 6.12.1996 günlü ve 22839 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 54 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile kullanmış ve konu hakkındaki usul ve esasları belirlemiştir.

Bu Genel Tebliğin imalatçıların yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurlarını maliyetlere pay vermeyerek doğrudan gider yazması durumunda maliyetlere göre pay verilmeyen kısmın gider kısıtlamasına tabi olacağı yolundaki hükmüyle, özel hesap dönemi 1996 yılı içinde sona eren mükellefler için 1995 yılına ait yeniden değerleme oranının 1995 yılına ait kredi faiz oranına bölünmesi suretiyle bulunacak indirim oranının esas alınacağı yolundaki hükmünün iptali istenilmektedir.

Davacı, Tebliğin Vergi Usul Kanunu'nun 275 inci maddesine aykırı olduğunu, özel hesap dönemi uygulayan mükelleflerle ilgili olarak getirdiği düzenlemenin eşitsizlik yarattığını ileri sürmektedir.

Dava konusu Genel Tebliğin davacının hukuki durumunu etkileyen düzenleyici hükümler içermesi nedeniyle idari davaya konu olabileceğinden, davalı İdarenin aksi yöndeki savunması yerinde görülmemiştir.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 41 inci maddesinin 8 inci bendinde "Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutanların, işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yaptıkları giderler ve maliyet unsurları toplamına (yatırım maliyetine eklenenler hariç) aşağıdaki indirim oranının uygulanması suretiyle bulunacak kısmın % 25 i"nin gider olarak kabul edilmeyeceği belirtilmektedir.

54 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin B bölümünün 4 üncü paragrafında yer alan dava konusu "275 inci madde hükmüne göre genel idare giderlerinden mamul maliyetine pay verilmesi mükellefin ihtiyarına bırakılmıştır. Bu seçimlik hakkını maliyetlere pay vermemek ve doğrudan gider yazmak suretiyle kullanılması halinde, gider yazılan tutar gider kısıtlamasına girecektir." yolundaki düzenleme, 55 sayılı Tebliğle değişik biçimde yeniden düzenlenmiştir. Bu haliyle dava konusu edilen 54 sayılı Tebliğ hükmünün uygulama olanağı kalmadığından,söz konusu metin hakkında ayrıca karar verilmesine gerek bulunmamaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 41 inci maddesinin 8 numaralı bendinin 2 nci paragrafında, "İndirim oranı, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre o yıl için tespit edilmiş olan yeniden değerleme oranının, ilgili kuruluşlardan alınan bilgilere göre Maliye Bakanlığınca o yıl için hesaplanan ortalama ticari kredi faizi oranına bölünmesi suretiyle bulunur." denilmektedir.

Dava konusu 54 sayılı Genel Tebliğin C bölümünde özel hesap dönemi 1996 yılı içinde sona eren mükellefler için uygulanacak indirim oranının tesbitinde, yeniden değerleme oranı ile yıllık ortalama ticari kredi faiz oranı 1995 yılı için tesbit edilmiş rakamlar esas alınarak hesaplanmıştır.

Davacı, Kanunun 41 nci maddesinin 8 numaralı bendinin 1.1.1996 gününde yürürlüğe girdiği, ancak bu yıl gelirleri gider kısıtlmamasına tabi tutulacağı halde, 1995 yılı için tesbit edilmiş rakamlara dayanılarak, kendilerine özel hesap dönemi tayin olunan mükellefler için indirim oranı tesbitinde isabet bulunmadığını iddia etmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin 10 numaralı bendinde yeniden değerleme oranlarının her yıl Aralık ayı içinde Resmi Gazetede ilan edileceği, belirtilmektedir.

Özel hesap dönemine tabi bulunan mükelleflerin dönem gelirlerinin beyanı genellikle bu tarihten önce olacağından aynı maddenin 2 numaralı bendinde "kendilerine özel hesap dönemi tayin olunan mükellefler için, özel hesap döneminin başladığı takvim yılına ait oran esas alınır" denilmek suretiyle bu mükelleflerin beyanlarında hangi oranının esas alınacağı konusu halledilmiş olmaktadır.

Özel hesap dönemine göre beyanda bulunan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasına esas alınacak indirim oranının tesbiti, beyan döneminden önce yapılmak gerektiğinden, ancak o tarihte mevcut ve dönem içinde belli edilmiş yeniden değerleme oranının esas alınması mümkün olabilir. Tebliğinin bu zorunluluktan kaynaklanmış düzenlemesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.