Danıştay 4. Daire E.1997/636 K.1997/3797

54 SERİ NUMARALI KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ İLE GETİRİLEN, İŞLETMELERİN VADELİ İŞLEMLERİNDE KULLANMIŞ OLDUKLARI GİDER BELGELERİNDE AYRICA GÖSTERİLMESE BİLE FAİZ, KOMİSYON, VADE FARKI GİBİ GİDER VE MALİYET UNSURLARININ GİDER KISITLAMASINA KONU OLACAĞI YÖNÜNDEKİ DÜZENLEME İLE UYGULAMA YÖNÜNDEN İŞLETMEDE KULLANILAN YABANCI KAYNAKLARIN HANGİ YILDA TEMİN EDİLDİĞİNİN ÖNEM ARZETMEDİĞİ YOLUNDAKİ DÜZENLEMENİN HUKUKA UYGUN OLMADIĞI HK.<

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler" başlıklı 41 inci maddesine 4008 sayılı Kanunla eklenen 8 inci bendinde, bendde belirlenen bazı mükelleflerin, işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin giderler ile maliyet unsurları toplamının bir bölümünü gider olmak indiremeyeceği öngörülmüş, bu bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ise Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Bakanlık bu yetkisini 6.12.1996 gün ve 22839 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 54 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile kullanmış ve konu hakkındaki usul ve esasları belirlemiştir.

Bu Genel Tebliğin, işletmelerin vadeli işlemlerinde kullanmış oldukları gider belgelerinde ayrıca gösterilmese bile faiz, komisyon, vade farkı gibi gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlamasına konu olacağını, belgede gösterilmeyen bu unsurların reeskont işlemine tabi tutularak ayrıştırılacağını öngören hükümleriyle, imalatçıların yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurlarını maliyetlere pay vermemek ve doğrudan gider yazması durumunda maliyetlere pay verilmeyen kısmın gider kısıtlamasına tabi olacağı yolundaki hükümle,

uygulama yönünden işletmede kullanılan yabancı kaynakların hangi yılda temin edildiğinin önem arzetmediği yolundaki hükümlerin iptali istenilmektedir.

Davacı, Gelir Vergisi Kanunu'nun 41 inci maddesinin 8 inci bendi ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15 inci maddesinin 13 üncü bendinin Anayasa'ya aykırı olduğunu, kanunda mal bedellerinin bir kısmının geç ödenmesi halinde ortada finansman gideri bulunacağına dair bir hükmün yer almadığını, Tebliğin Vergi Usul Kanunu'nun 275 inci maddesine aykırı olduğunu ve kanunların geriye yürümezliği ilkesini ihlal eden düzenlemeler getirdiğini ileri sürmektedir.

Davacı kurumun, Gelir Vergisi Kanunu'nun 41 inci maddesinin 8 inci bendi ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15 inci maddesinin 13 üncü bendinin Anayasa'ya aykırı olduğu iddiası ciddi görülmemiştir.

Dava konusu Genel Tebliğ, davacının hukuki durumunu etkileyen düzenleyici hükümler içermesi nedeniyle idari davaya konu edilebileceğinden, davalı idarenin aksi yöndeki savunması yerinde bulunmamaktadır.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15.maddesinin 13.bendi ile göndermede bulunulan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin 8 inci bendinde "Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutanların,işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon,vade farkı,kar payı,kur farkı ve benzeri adlar altında yaptıkları giderler ve maliyet unsurları toplamına (yatırım maliyetine eklenenler hariç) aşağıdaki indirim oranının uygulanması suretiyle bulunacak kısmın % 25 i" inin gider olarak kabul edilmeyeceği belirtilmektedir.

54 seri no'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin B bölümünün ilk paragrafından "İşletmelerin kullanmış oldukları yabancı kaynaklara ilişkin olarak düzenlenen belgelerde, ayrıca gösterilsin veya gösterilmesin, yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı, factoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan giderler ve maliyet unsurları gider kısıtlaması uygulamasına konu olacaktır" denilmektedir. Defter kayıtlarına esas olan belgelerde ifade olunan tutarların ödeme tarihine göre vade farkı içerdiğinin varsayılarak, 2 nci paragrafta düzenlenen şekilde ayrıştırmaya tabi tutulması

kanunda öngörülmediği gibi, Maliye Bakanlığı'na bu konuda tanınan yetki de, kanunu aşan ölçüde bir düzenleme yapılmasına imkan verecek nitelikte değildir. Maliye Bakanlığı'na tanınan yetkinin sınırları kanunla açıklandığı şekilde belirlenmişken, bedeli geç ödenen her faturanın içinde finansman gideri gizli olduğunu ve bu giderin de reeskont yoluyla ayrılmasını öngören düzenlemede hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

54 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin B bölümünün 4 üncü paragrafında yer alan, "275 inci madde hükmüne göre genel idare giderlerinden mamül mal maliyetine pay verilmesi mükellefin ihtiyarına bırakılmıştır. Bu seçimlik hakkın maliyetlere pay verilmemek ve doğrudan gider yazmak suretiyle kullanılması halinde, gider yazılan tutar gider kısıtlamasına girecektir." biçimindeki düzenleme, 55 sayılı Tebliğle değişik biçimde yeniden düzenlenmiştir. Bu haliyle, dava konusu edilen 54 sayılı Tebliğin bu hükmünün uygulama olanağı kalmadığından, söz konusu metin hakkında ayrıca karar verilmesine gerek bulunmamaktadır.

54 sayılı Genel Tebliğin C bölümünün 2 nci paragrafında, "Bu uygulama yönünden işletmede kullanılan yabancı kaynakların hangi yılda temin edildiği önem arzetmemektedir" denilmiştir.

İşletmede kullanılmak üzere alınan krediler için ödenen faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı gibi giderler, Gelir Vergisi Kanunu'nun 40 ıncı maddesinin 1 inci bendi uyarınca ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel gider olarak hasılattan indirilmekteyken, 4108 sayılı Kanunla 1.1.1996 tarihinden itibaren gider kısıtlaması kapsamına girmiş bulunmaktadır.

Bu hükmün yayımı tarihinden önce kullanılan yabancı kaynaklar nedeniyle ödenen faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı gibi giderlere uygulanması, önceki hukuki duruma göre fizibilitesini yapmış ve buna göre borçlanmış işletmelerin, kanuna güven ve istikrar prensiplerine dayalı haklı beklentilerini ortadan kaldıracağından, yabancı kaynakların hangi yılda temin edildiğinin önem arzetmeyeceği yolundaki düzenleme yerinde görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, 54 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin B bölümünün ilk cümlesinde, "yabancı kaynaklara ilişkin olarak düzenlenen belgelerde ayrıca gösterilmeyen, yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı,