Danıştay 11. Daire E.1997/1837 K.1997/3222

İstemin Özeti

Oto radyatör imalatı ile uğraşan yükümlü şirketin 1992 yılı Aralık döneminde eşantiyon eşya dağıtımı yaptığı halde katma değer vergisi hesaplamadığı ve beyan etmediğinin tespit edilmesi üzerine inceleme raporuna dayanılarak ikmalen kusur cezalı katma değer vergisi salınmıştır. .... Vergi Mahkemesi ... gün ve E:..., K:... sayılı kararıyla.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğunun belirtildiği, 2. maddesinde, teslimin bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce devredilmesi olarak tanımlandığı, 20. maddesinde ise teslim ve hizmet işlemlerinde katma değer vergisi matrahının, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğunun açıklandığı,

kanun koyucunun bedelsiz gerçekleştirilebilecek mal teslimleri ve hizmet ifalarını da katma değer vergisinin kapsamına almak için aynı yasanın 27/1. maddesinde bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğunu hüküm altına aldığı,

anılan yasa hükümlerine göre bedelsiz olarak dağıtılan eşantiyonların katma değer vergisine tabi olduğu verginin matrahını ise söz konusu eşantiyon eşyanın emsal bedelinin oluşturacağı, bu durumda inceleme raporu ile saptanan matrah farkı üzerinden salınan kusur cezalı katma değer vergisinde yasal isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle cezalı tarhiyatı onamıştır.

Yükümlü şirket tarafından, eşantiyon dağıtımının bedelsiz teslim hükmünde olması nedeniyle katma değer vergisine tabi olmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi ile mahkeme kararının onanması gerektiği savunulmaktadır.

Danıştay Savcısı …'nun Düşüncesi : Oto radyatör imalatı ile uğraşan yükümlü şirketin eşantiyon dağıtımı yaptığı halde katma değer vergisi hesaplamadığı ve beyan etmediğinin tespit edilmesi üzerine 1992 yılı Aralık dönemi için ikmalen salınan kusur cezalı katma değer vergisini onayan Vergi Mahkemesi kararının bozulması istenilmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29.maddesinde,mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergilerini yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirebilecekleri açıklanmış,30.maddesinin (d) bendinde de, gelir ve kurumlar vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır.

Sözü edilen maddelerden yükümlülerin yaptıkları giderler dolayısiyle ödedikleri katma değer vergilerini gelirin elde edilmesi ile ilgili olmak şartıyla tahsil ettikleri katma değer vergilerinden indirilebilecekleri anlaşılmaktadır.

Olayda, yükümlü şirketin reklam niteliğinde olup hediyelik eşya ve eşantiyonlarla ilgili fatura bedelleri ticari faaliyetin idamesi için yapılması gereken giderlerden olduğu, eşantiyonların verilmesiyle satılan malların sürümünün artırılmasının amaçlandığı, sürümün artması ile üretimin artacağı ve verilecek promosyon bedellerinin üretilen ve pazarlanan malların maliyetini etkileyeceği dolayısiyle satış fiatlarının da buna göre düzenleneceği cihetle, bu giderlerin gelirin elde edilmesi ile ilgili olduğu açıktır.

Bu durumda ticari teamülde bedelsiz verilmesi kural olarak yer alan eşantiyonların teslimini vergiye tabi bedelsiz teslim gibi nitelendirilerek bu kapsamda yapılan tarhiyatın Vergi Mahkemesince onanmasında isabet görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle yükümlü şirketin temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi …'ün Düşüncesi : Katma değer vergisinin yansıtmalı bir vergi olması ve vergi yükünün nihai tüketici üzerinde kalması gibi özellikleri gözönünde bulundurulduğunda, katma değer vergisine tabi olan işlemlerin esas itibarıyla satış mahiyetindeki mal teslimleri ve hizmet ifalarına ilişkin olması gerekmektedir. O halde katma değer vergisinden sözedilebilmesi için malı teslim alan veya hizmetten faydalanan alıcı ya da müşteri konumunda bulunmalı ve teslim işlemi de satış akdine dayanmalıdır.

Olayda ise, eşantiyon dağıtımı yapılan kişi ve kuruluşların yükümlü şirketin asıl faaliyet konusunu oluşturan oto radyotörünün alıcıları, yükümlü şirketin de eşantiyon eşyanın nihai tüketicisi olması ve vergi yükünün yükümlü şirket üzerinde kalması nedeniyle bundan sonraki aşamalardaki teslimlerin yeniden katma değer vergisine tabi tutulmasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Bu durumda, 3065 sayılı Yasanın 1. maddesinde belirtilen ve ticari faaliyet kapsamında bulunmayan, Katma Değer Vergisi Kanununun amaçladığı anlamda teslim işlemi niteliğinde olmayan eşantiyon dağıtımının emsal bedel üzerinden değerlendirilerek katma değer vergisine tabi tutulması mümkün değildir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulu ile cezalı tarhiyatı onayan vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince işin gereği görüşüldü: Uyuşmazlık, yükümlü şirketin, 1992 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda, yılbaşı armağanı olarak dağıtılan eşantiyon eşya dolayısıyla katma değer vergisi tahsil edilmediğinin tespit edilmesi nedeniyle maliyet bedeli esasıyla belirlenen emsal bedeli üzerinden bulunan matrah farkı üzerinden salınan kusur cezalı katma değer vergisini onayan vergi mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkin bulunmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesinde ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olduğu hükme bağlandıktan sonra 2. ve 3. bendinde katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler sayılmış, aynı maddenin 2. fıkrasında ticari sınai zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyetinin devamlılığı kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre.

Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hükmüne yer verilmiş, 2. maddesinde ise teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya onun adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır.

Yine, aynı yasanın 3/a maddesinde vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, işletme personeline ücret prim, ikramiye, hediye teberru gibi namlarla verilmesinin de teslim olduğu belirtilmiş, 10/a maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya hizmetin yapılması olduğu kuralına yer verilmiştir.

Katma değer vergisi uygulaması yönünden bir teslim veya hizmetin katma değer vergisine tabi olması için mal teslimi veya hizmet ifasının ticari, sınai, zirai faaliyet veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış olması gerekmektedir.

Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesinde her türlü ticari ve sınai ... faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazanç olarak nitelendirildikten sonra maddede bendler halinde sayılan faaliyetlerden elde edilen kazancın ticari kazanç kabul edileceği belirtilmiştir.

Ticari faaliyetin ana unsurunun devamlılık, amacının kazanç elde etmek olduğu bilinen bir gerçek olup, bu faaliyet çerçevesinde yapılan teslimlerle hizmet ifalarında katma değer vergisinin asıl yüklenicisi ise nihai tüketici konumunda bulunan malın alıcısı olan müşteri veya hizmetten yararlanan kişi veya kuruluş olmaktadır.

Dosyanın incelenmesinden, yükümlü şirket tarafından 1992 yılı Aralık döneminde satın alınan toplam 220.637.000 lira tutarındaki yılbaşı eşantiyonunun (muhtelif triko, ...m, anahtarlık, toplantı çantası, ajanda, masa takvimi) maliyet bedeli üzerinden satış giderleri hesabında muhasebeleştirildiği ve söz konusu emtianın tamamının aynı dönemde müşterilere dağıtıldığı halde katma değer vergisi hesaplanmadığının saptanması üzerine bedelsiz olarak dağıtılan eşyanın da katma değer vergisine tabi olacağı, bu durumda katma değer vergisi matrahının 3065 sayılı Yasanın 27/1. maddesi uyarınca emsal bedeli olduğu,

emsal bedelinin ise 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267. maddesinde belirtilen maliyet bedeli esasından hareketle saptanması gerekeceği ileri sürülerek, toplam tutara perakende satış için öngörülen %10 oranı uygulanmak suretiyle belirlenen matrah üzerinden kusur cezalı katma değer vergisi salındığı anlaşılmaktadır.

Katma değer vergisinin yansıtmalı bir vergi olması ve vergi yükünün nihai tüketici üzerinde kalması gibi özellikleri gözönünde bulundurulduğunda, katma değer vergisine tabi olan işlemlerin esas itibarıyla satış mahiyetindeki mal teslimleri ve hizmet ifalarına ilişkin olması gerekmektedir. Bunun sonucu olarak da katma değer vergisinden sözedilebilmesi için teslim alan veya hizmetten faydalanan tarafın alıcı ya da müşteri konumunda bulunması, teslim işleminin de satış akdi niteliği taşıması gerekmektedir.

Vergi mükellefleri tarafından belirli dönemlerde, satışların artırılması, veya satışı yapılan mallara olan talebi korumak ya da, reklam ve faaliyetlerin genişletilmesi amacıyla bir kısım emtianın dağıtılması, gelişen ve karmaşıklaşan üretim ve pazarlama sektörünün işleyiş tarzının ve ticari yaşamın bir gerekliliği halini almıştır. Ticari teamül olarak yerleşen ve eşantiyon adıyla dağıtımı yapılan ürünün alıcısı, diğer bir ifade ile nihai tüketicisi ise yukarıda belirtilen amaçlarla hareket eden ve tacir sıfatını haiz kişi ve kuruluşlardır.

Olayda ise, eşantiyon dağıtımı yapılan kişi ve kuruluşların yükümlü şirketin asıl faaliyet konusunu oluşturan oto radyotörünün alıcıları, yükümlü şirketin de eşantiyon eşyanın nihai tüketicisi olması ve vergi yükünün yükümlü şirket üzerinde kalması nedeniyle bundan sonraki aşamalardaki teslimlerin yeniden katma değer vergisine tabi tutulmasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Bu itibarla, eşantiyon olarak teslim edilen malların, ticari teamüllere uygun nitelikte ve miktarda olması ve ayrıca bir satışa konu olmayacak şekilde verilmesi durumunda söz konusu teslimler nedeniyle katma değer vergisi hesaplanmayacağı tabidir.

Bu durumda, 3065 sayılı Yasanın 1. maddesinde belirtilen ve ticari faaliyet kapsamında bulunmayan, Katma Değer Vergisi Kanununun amaçladığı anlamda teslim işlemi niteliğinde olmayan eşantiyon dağıtımının emsal bedel üzerinden değerlendirilerek katma değer vergisine tabi tutulması suretiyle yapılan cezalı tarhiyatın terkini gerekirken, aksi yönde verilen vergi mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.