Danıştay 4. Daire E.1997/4245 K.1998/1825

Danıştay Savcısı …'in Düşüncesi : 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Mük. 227.maddesinde, Maliye Bakanlığı vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest Muhasebeci, serbest muhasebeci. mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili kılınmıştır.

Maddenin 2.bendinde mükelleflerin hangi konularda yeminli mali müşavirlere tasdik raporu düzenletmek zorunda olduklarına dair hükümlere yer verildikten sonra dördüncü fıkrasında yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik ropurunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan belgelerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi zıyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorunlu tutulacakları hükme bağlanmıştır.

Mükerrer 227. madde ile Maliye Bakanlığına sadece vergi beyannamelerinin 3568 sayılı kanuna göre yetki almış meslek mensuplarına imzalatılması mecburiyeti getirmeye yetki verildiği halde tebliğle imza yetkisi kendilerine 3568 sayılı Kanunun 2/A-a maddesinde belirtilen hizmetleri bir bütün olarak fiilen veren meslek mensuplarına tanınmış olması kanunla verilen yetkinin aşılması anlamına gelir. Bu yolla beyanname imzalıyabilmek için, defter tutma, blanço kar-zarar tablosu ve beyannamelerle ilgili diğer belgeleri düzenleme şartı dolayısıyla sözleşme yapılması zorunluluğu yeniden getirilmiş bulunmaktadır.

Mükerrer 227 nci madde hükmü ile beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının sadece, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacakları hükme bağlandığı halde dava konusu tebliğle belgelerin kanuni defterlere süresinde geçirilip geçirilmediği, dönem kar/zararının doğruluğu ve harici araştırmayı gerektirmeyen sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerde meslek mensuplarının sorumluluğu kapsamına alınmış ve meslek mensuplarının imza yetkisinden doğan sorumluluklarının sınırları genişletilmiş bulunduğundan bu düzenlemede de kanuna uyarlık görülmemiştir.

Böyle bir sorumluluk ne 213 sayılı kanunda nede 3568 sayılı kanunda yer almamıştır. Tebliğ ile sorumluluk yaratılmıyacağı gibi bu sorumluluk vergi kanunları açısından denetim fonksiyonunu gerektirir.

Ancak; Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesiyle Maliye Bakanlığı vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensupları tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye bu mecburiyeti "beyanname çeşitleri," mükellef grupları" ve "faaliyet konuları" itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya yetkili kılınmış, dava konusu Tebliğde de Bakanlığın bu yetkisini kullanırken "mükelelf gruplarının" bir önceki yıl gayrisafi hasılat ve satış tutarların göre gruplandırılmasında ve imzalatma kapsamındaki mükelleflerin aktif ve net satışlar toplamına göre tesbitinde Kanuna aykırılık görülmemiştir.

Zira vergi kanunlarında mükellefler bu esasa göre de gruplandırılmıştır.

Dava konusu tebliğ, serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin beyanname imzalamalarına yönelik olup, tebliğde mükelleflerin beyannamelerini yeminli mali müşavirlere tasdik ettirerek rapor düzenletmek zorunda olduklarına ilişkin bir düzenleme yapılmamış, tebliğ kapsamına giren mükelleflere dilekdikleri takdirde yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyanname ve eklerini 18 nolu Genel Tebliğ hükümleri çerçevesinde yeminli mali müşavirlere tasdik ettirebilme olanağı tanınmıştır.

Esasen beyannamelerini yeminli mali müşavirlere tasdik ettirmek kapsamında bulunan mükelleflerin tesbiti ve bu konuda yapılacak işlemlerle ilgili düzenlemeler 3568 sayılı Kanunun 12.maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan Yönetmelik ve 18 sıra numaralı Genel Tebliğ ile yapılmıştır.

Açıklanan nedenlerle davanın kısmen kabulü ile dava konusu 4 seri Nolu Genel Tebliğin imza yetkisinin sadece kendilerine 3568 sayılı Kanunda belirtilen hizmetleri bir bütün olarak fiilen veren meslek mensupları tarafından imzalanmasına ilişkin bölümü ile meslek mensuplarının sorumluluklarına ilişkin bölümlerinin iptali, meslek mensuplarının yetkisinin gayrisafi hasılat ve satış tutarı ile ciro/aktif toplamına göre sınıflandırılmasına ilişkin kısmına yönelik davanın ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Vergi Usul Kanunu'nun Mükerrer 227 inci maddesinde vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef gurupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Maliye Bakanlığı bu yetkiye dayanarak daha önce 1,2 ve 3 nolu Genel Tebliğler ile düzenlemeler yapmış, bilahare bu Tebliğleri yürürlükten kaldıran dava konusu 4 No'lu Genel Tebliğ ile yeni düzenlemeler getirmiştir. Yapılan yeni düzenlemelerin daha önce haklarında yürütmenin durdurulması kararı verilen 1,2 ve 3 nolu Tebliğlerdeki düzenlemelerden farklı bir yönü bulunmamaktadır.

Dava konusu düzenlemenin IV. Beyannameleri İmzalayacak Meslek Mensupları ve Sorumlulukları başlıklı bölümünde "Mükelleflerin beyannameleri, kendilerine 3568 sayılı Kanunun 2/A-a maddesinde belirtilen hizmetleri bir bütün olarak fiilen veren meslek mensupları tarafından imzalanacaktır." denilmektedir. Kanunun 2/A-a maddesinde belirtilen hizmetler defter tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri düzenlemektir.

Beyannamelerin bu hizmetleri bir bütün olarak fiilen veren meslek mensupları tarafından imzalanması için sözleşme yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, anılan hükümle sözleşme yapmak mecburiyeti yeniden getirilmiş bulunmaktadır. İmzalatma keyfiyetinin defter tutma ve dolayısıyla sözleşme yapmak mecburiyetine bağlı olması kanunla verilen yetkinin aşılması sonucunu doğurmaktadır.

Mükerrer 227 nci maddede Maliye Bakanlığı'na beyannameleri imzalatma mecburiyeti yetkisi verilmiştir. Dava konusu Tebliğin II/A bölümünde, belirtilen hadleri aşan mükelleflerin beyannamelerini 18 nolu Genel Tebliğ hükümlerine göre yeminli mali müşavirlere "tasdik" ettirecekleri belirtilmiştir. Tasdik, 3568 sayılı Kanundan kaynaklanan bir uygulama olup, bu kanuna göre tasdik mecburiyeti ancak yönetmelikle getirilebilir. Mükerrer 227 nci maddede bir tasdik mecburiyeti öngörülmemektedir. Dava konusu düzenleme dayanağını 3568 sayılı Kanundan almadığına göre, (ki almış bile olsa bu mecburiyet ancak bir yönetmelikle getirilebilir.) burada da mükerrer 227 nci maddede olmayan bir yetkinin kullanıldığı görülmektedir.

Mükerrer 227 nci maddede Maliye Bakanlığı imzalatma mecburiyetini "beyanname çeşitleri, mükellef gurupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatma konusunda yetkili kılınmıştır. Dava konusu düzenlemede ise bu yetki aktif toplamı ve net satışlar toplamı esas alınarak kullanılmıştır. Kanun maddesi, Bakanlığa imzalatma mecburiyetinde ciro-aktif toplamına göre ayırım yapma yetkisi vermemiştir. Maliye Bakanlığı'nın bu yetkiyi ancak beyanname çeşitleri, (gelir, muhtasar, KDV gibi) mükellef gurupları, (dar, tam, gelir, kurumlar, götürü, gerçek gibi) ve faaliyet konuları itibarıyla ayrım yaparak kullanabilir. 3568 sayılı Kanun'un 12 nci maddesinde belirtildiği gibi "ciro" esas alınarak bu yetkinin kullanılması, kanunda olmayan bir yetkinin kullanılması anlamındadır.

Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227 nci maddesinin ikinci fıkrasında beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının sorumlulukları düzenlenmiştir. Dava konusu Genel Tebliğin IV bölümünde yer alan sorumluluklar, kanunda öngörülen sorumlulukların çok üzerinde olup, dayanaksız olarak genişletilmiştir. Kanunda öngörülmeyen sorumlulukların Genel Tebliğle getirilmesi mümkün olmayıp, Tebliğ bu yönüyle de hukuka aykırıdır.

Daha önceki yargı kararları hilafına olarak ve kanuna aykırı düzenlemeler içeren dava konusu Genel Tebliğin iptali gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için belirlenen günde

davacı … ile Hazine Avukatı … 'in açıklamaları dinlendikten ve Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan sonra gereği görüşüldü:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227 inci maddesinde Maliye Bakanlığı vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye ve bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili kılınmıştır.

29.6.1997 günlü ve 23034 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 4 sıra No'lu "Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ" aynı konudaki 1,2,3 sıra numaralı genel tebliğleri yürürlükten kaldırmış, Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227 nci maddesi uyarınca, vergi beyannamelerinin meslek mensupları tarafından imzalanması mecburiyetini yeni usul ve esaslara bağlamıştır.

Dava konusu Genel Tebliğin "Beyannameleri İmzalayacak Meslek Mensupları ve sorumlulukları" başlıklı IV numaralı bölümünün ilk dört paragrafında, mükelleflerin beyannamelerini, defterlerini tutan, bilanço ve kar-zarar tablosunu düzenleyen meslek mensuplarınca imzalanması halinde uyulacak usul ve esaslar düzenlenmiş, beşinci ve altıncı paragraflarda ise, bunların dışında meslek mensuplarının sadece mükelleflerin beyannamelerini imzalamaları halinde uyulması gerekli hususlar belirlenmiştir.

Meslek mensuplarının ücret tarifesinin de bu esasa göre düzenlendiği görülmektedir. Genel Tebliğin VI numaralı bölümünde, defter tutma ücretinin beyanname imzalama ücretini kapsadığının belirtilmiş olması nedeniyle, ancak defter tutanların beyanname imzalayabilecekleri sonucuna ulaşmak bu düzenlemeler karşısında mümkün görülmemiştir.

Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227 nci maddesiyle Maliye Bakanlığı, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef gurupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya yetkili kılınmıştır.

Bakanlığın bu yetkisini kullanırken "mükellef gurupları"nı bir önceki yıl gayrısafi hasılat ve satış tutarlarına göre tesbitine kanuni bir engel bulunmamaktadır. Vergi kanunlarında mükelleflerin bu esasa göre de guruplandırıldığı görülmektedir. Beyanname tasdik zorunluluğunun, mükellef gruplarının Tebliğinin II-B bölümünde belirtildiği biçimde tesbiti suretiyle düzenlenmesi kanuna ve Anayasa'nın kanunlar önünde eşitlik ilkesine aykırı bulunmamaktadır.