Danıştay 4. Daire E.1998/2250 K.1999/50

2-Mercan Vergi Dairesi Müdürlüğü/İSTANBUL

İstemin Özeti : Davacı kurumun mal alımında bulunduğu bir firmadan 1992 yılında aldığı borcun örtülü sermaye olduğu ileri sürülerek, bu borç için ödenen faiz ve kur farkının indirimi kabul edilmeyerek 1992 yılı için ikmalen kurumlar vergisi salınıp, fon payı hesaplanmış, kaçakçılık cezası kesilmiştir. ... Vergi Mahkemesi … günlü ve E:… , K:… sayılı kararıyla.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 16 ncı maddesinde örtülü sermayenin tanımlandığı ve 15/2 nci maddesinde de örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde indirilemeyeceğinin belirtildiği, olayda, davacı kurumun ithalatının yarısını gerçekleştirdiği bir firmadan aldığı uzun vadeli borç para ile ortaklarına olan borçlarını ödediği, bu firma ile aralarında sıkı bir iktisadi münasebet olması,

alınan borcun işletmede uzun süre kullanılması ve kurumun özsermayesine oranla yüksek miktarda olması nedeniyle örtülü sermayenin varlığının kabulü gerektiği, olayın niteliği itibariyle tarhiyata kusur cezası uygulanması gerektiği, ikmalen ve re'sen yapılan tarhiyatlarda ayrıca fon payı hesaplanamayacağı gerekçesiyle vergi aslına yönelik davanın reddine, ağır kusur cezasının kusur cezasına çevrilmesine, cezalı fon payının kaldırılmasına karar vermiştir.

Davacı kurum, borç alınan yabancı firmanın örtülü sermayedar olduğu yolunda bir tespit bulunmadığını, Vergi Dairesi Müdürlüğü, kesilen cezanın ve fon payının kanuna uygun olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler.

Savunmanın Özeti : Taraflarca karşılıklı olarak temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Savcısı …'in Düşüncesi: Temyiz dilekçelerinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49.maddesinin l.fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp Vergi Mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.

Açıklanan nedenlerle taraflar temyiz isteminin reddiyle Vergi Mahkemesi kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Davacı kurumun mal aldığı yabancı firmadan borç para alması nedeniyle bu borcun örtülü sermaye olduğu ileri sürülerek tarhiyat yapılmış ise de, söz konusu firma ile davacı kurum arasında organik bir ortaklık bağı bulunduğu hususu saptanmadan yapılan tarhiyatta isabet bulunmadığından, davacı kurum temyiz isteminin kabulüyle kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü: Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 16 ncı maddesinde örtülü sermaye "Kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun öz sermayesi arasındaki nispet, emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse mezkur istikrazlar örtülü sermaye sayılır." şeklinde tanımlanmış olup, aynı Kanunun 15/2 nci maddesinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği belirtilmiştir.

Bilindiği gibi, kar elde etmek amacıyla kurulan sermaye şirketleri ve diğer kurumların temel gereksinimleri sermayedir. Yatırılan sermayenin neması ise dönem sonunda elde edilmesi beklenen kara dayanmaktadır.

Ancak sermaye koymak yerine, kuruma borç vermek suretiyle, ortakların daha garantili olan faiz almak yoluna gitmeleri durumunda, aslında sermaye niteliğinde olan bu paralar kurumun borcuymuş gibi gösterilerek faiz hesaplanırsa, dolaylı bir şekilde Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15/1 inci maddesinde yer alan öz sermaye üzerinden faiz yürütülmesi yasağı bertaraf edilmiş olacaktır.

Bu nedenle, kanun koyucu anılan Kanun'un 16 ncı maddesinde örtülü sermayeyi tanımlamış ve 15/2 nci maddesinde de örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancından indirilemeyeceği hükmü konulmuştur.

Kurumların, değişen ve gelişen ekonomik koşullar nedeniyle yetersiz sermayeye sahip olmaları halinde dış kaynaklara (borçlara) ihtiyaç duydukları bilinen bir gerçektir. Ancak işletmede kullanılan her borç örtülü sermaye niteliğinde değildir. Kanun'un 16 ncı maddesine göre işletmede kullanılan bir borcun örtülü sermaye sayılabilmesi için üç koşul gereklidir. Bunlardan ilki, borç alan ve veren arasında dolaylı ve dolaysız şirket ilişkisinin varlığı ve sıkı bir iktisadi ilişki bulunması, ikincisi borcun işletmede devamlı surette kullanılması ve üçüncüsü ise bu borçlarla kurumun öz sermayesi arasındaki oranın, emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık göstermesidir.

Örtülü sermayenin varlığı konusunda aranan ilk koşul "kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız birşirket münasebeti veya sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden" borç alınmasıdır.

Bu koşul ile, ortakların doğrudan veya ortak oldukları bir başka şirket münasebeti ile kuruma borç (örtülü sermaye) vermeleri, ya da aralarında çok sıkı bir iktisadi münasebet nedeniyle yeterince güven bağı oluşan gerçek veya tüzel kişilerin yine kuruma aslında örtülü sermaye niteliğinde olan borç vermeleri hali kasdedilmektedir.

Dolayısıyla, aslında gizli ortak olan şahıs veya kurumların koyduğu sermayenin borç sayılmasının önlenmesi ve öz sermaye üzerinden faiz yürütülmesinin engellenmesi amaçlanmıştır.

Bu yolla gizli ortaklık amaçlayan gerçek veya tüzül kişilerin bu amaçlarının nedenleri; muhtemel bir kar payı yerine daha garantili olan faiz almak, işletmenin yönetimini zımni olarak ele geçirmek veya satış ve alış politikalarını yönlendirmek şeklinde özetlenebileceği gibi, işletme açısından da ödenen faizlerin kurum kazancından indirilmesi suretiyle matrahı azaltmak şeklinde olabilmektedir.

Bu durumda, bir örtülü sermayeden söz edilebilmesi için öncelikle borç veren şahısla alan kurum arasında gizli bir ortaklık bağının bulunduğunun somut olarak tespiti gerekmektedir. Aksi durum, işletmelerin aralarında sıkı bir iktisadi münasebet olan her kişi veya kurumdan aldıkları borcun örtülü sermaye sayılması sonucunu doğuracaktır.

Olayda, davacı kurumun sürekli olarak mal ithal ettiği bir yabancı firmadan 1992 yılında aldığı uzun vadeli borcun örtülü sermaye niteliğinde olduğu iddiasıyla bu borç nedeniyle hesaplanan kur farkları ile ödenen faizlerin indirimi kabul edilmeyerek dava konusu tarhiyat yapılmıştır. Davacı kurum ile borç aldığı … (. Managment limited) arasında mal alımına dayanan bir iktisadi ilişki mevcut olduğu tartışmasızdır.

Davacı kurumun bu firmadan yaptığı ithalatın payı toplam ithalatlar içinde 1992 yılında % 52 iken 1996 yılında % 10 seviyesindedir. Davacı kurum veya ortaklar ile borç veren yabancı firma veya ortakları arasında bir bağ bulunduğu, yani aralarında dolaysız veya dolaylı bir şirket münasebeti bulunduğu hususunda hiçbir saptama yapılmamıştır.

Yine, davacı kurumun ilgili firmadan yaptığı ithalatın toplam ithalat içerisindeki payının gittikçe azalması hususu da sözkonusu firmanın davacı kurumun yönetiminde ve satış veya alış politikaların da bir egemenliği olmadığını göstermektedir. Davacı kurumun satış hasılatının 1992 yılında 18.546.435.543 lira iken 1996 yılında 479.667.891.000 lira olması da bu borca ihtiyaç duyulduğunu ve alınan bu para ile işlem hacminin genişletildiğini göstermektedir.

Ayrıca alınan borcun kurumun özsermeyesine nispetinin, emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterdiği hususunda da bir tespit yapılmamıştır.

Örtülü sermaye ile amaçlanan, örtülü kazanç dağıtılması olduğuna göre, sermaye şirketindeki ortaklık ya da ortaklık sayılacak ilişkinin kesin olarak saptanması gereklidir. Davacı şirketin, mallarını eskidenberi Türkiye'de pazarladığı yabancı kurumla aralarındaki "devamlı ve sıkı iktisadi münasebet" ticari nitelikli olup, ortaklık sayılacak bir ilişkinin varlığını gösterecek nitelikte değildir. İnceleme raporunda yer alan diğer hususlar da bir varsayımdan ibaret olup, bu ilişkiyi göstermeye yeterli bulunmamaktadır. Aralarındaki ticari ilişki nedeniyle yabancı firma tarafından verilen kredinin örtülü sermaye sayılarak, matrah tesbiti ile vergilendirilmesinde isabet görülmemiştir.

Kaldı ki, Kanunda sadece örtülü sermaye üzerinden ödenen faizlerin indiriminin kabul edilmeyeceği belirtilmiş olmasına rağmen, Türk Lirasının yabancı paralar karşısında değer kaybetmesinden kaynaklanan ve matrah farkının büyük bölümünü oluşturan kur farkları da dikkate alınmadan karar verilmesi de yerinde değildir.

Vergi Dairesi Müdürlüğünce temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.