Danıştay 4. Daire E.1998/594 K.1999/1152

2- Giresun Vergi Dairesi Müdürlüğü-GİRESUN

İstemin Özeti : 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "İndirilecek Giderler" başlıklı 40 ıncı maddesine 4108 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle eklenen hükmün açıklanması amacıyla 7 Mart 1996 tarih ve 22573 sayılı Resmi Gazete'de 194 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği yayımlanmıştır.

Bu genel tebliğin 1/4-b maddesinde, ihraç kaydıyla mal teslimlerinde, ihracatçı ve ihracatçıya ihraç kaydıyla mal tesliminde bulunan işletmenin ihracattaki katkıları oranında götürü gider uygulamasından faydalanabileceği belirtilmekte olup söz konusu düzenleme uyarınca davacı kurumun 1.7.1994 - 30.6.1995 tarihleri arasındaki özel hesap dönemine ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu davacı kurum adına ikmalen kurumlar vergisi salınmış, fon payı hesaplanıp, ağır kusur cezası kesilmiş ayrıca geçici vergi aslı aranmaksızın gecikme faizi hesaplanmış, ağır kusur cezası kesilmiştir.

Davacı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin 1 inci bendinin Maliye Bakanlığı'na düzenleme yapma yetkisi vermediğini, beyanname verme süresinden sonra yayımlanan genel tebliğe göre tarhiyat yapılamayacağını, ihracat kelimesinin ihraç kayıtlı mal teslimlerini kapsamayacağını iddia ederek 194 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin I/4-b bölümünün iptali ile tarhiyatın kaldırılmasını istemektedir.

Maliye Bakanlığı Savunmasının Özeti : Tebliğin İdarenin görüş belirten bir işlemi olduğunu ve idari davaya konu edilemeyeceğini, tebliğin kanun hükümleri çerçevesinde yayımlandığını ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

Giresun Vergi Dairesi Müdürlüğü Savunmasının Özeti : Davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : Dava, 7.3.1996 gün ve 22573 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 194 seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 1/4 (b) bölümünün iptali ve bu Tebliğ hükmüne dayalı olarak ihracatçı olan yükümlü adına ikmalen salınan kurumlar vergisi ile kesilen ağır kusur cezasının kaldırılması istemine ilişkin bulunmaktadır.

194 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği idarenin görüş belirten işlemi olmayıp, dava konusu edilen bölüm Davacının hukuki durumunu etkileyen yeni hükümler içermesi nedeniyle idari davaya konu olabileceğinden ve 2577 sayılı Kanunun 7. ve 2575 sayılı Kanunun 24/d maddesine göre düzenleyici işlemle birlikle uygulanan işlem aleyhine birlikte Danıştay'da dava açılabileceğinden

davalı idarenin usule ilişkin aksi yoldaki iddialarında isabet görülmemiştir.

Esasa gelince;

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinde, safi kazancın tesbitinde nelerin gider olarak kabul edileceği açıklanmış, 1 numaralı bendine 4108 sayılı kanunla eklenen parantez içi hükümle, ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflerin, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilecekleri öngörülmüştür.

Madde hükmüne göre, götürü gider uygulamasından yararlanabilecek mükellefler ihracat, onarma ve montaj faaliyetlerinde bulunan mükellefler olup, maddede ihraç kaydıyla mal teslim eden mükelleflerin de götürü gider uygulamasından yararlanacağı yolunda bir hükme yer verilmediği gibi bu konuda Maliye Bakanlığına düzenleme yapma yetkisi de verilmemiştir.

Öte yandan Dış Ticaretle ilgili Mevzuatımızda ihracatın, bir malın yürürlükteki ihracat mevzuatı ile gümrük mevzuatına uygun şekilde fiili ihracatının yapılması ve Türk Parası Kıymetini Koruma Mevzuatına göre bedelinin (bedelsiz ihracat hariç) yurda getirilmesini ifade ettiği, ihraatçının da, ihracat belgesine sahip olan gerçek veya tüzel kişi taciri ifade ettiği belirtilmektedir. Bu tanımlar 1996 yılında yapılan yeni düzenlemelerle değiştirilmişse de ihracatçıya ihraç kaydıyla mal satanların da faaliyetlerinin ihracat faaliyeti olduğu yolunda bir düzenlemeye yer verilmemiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun yukarıda sözü edilen hükmünde sadece ihracat..... faaliyetinde bulunan mükelleflerin yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü gider uygulamasından yararlanabilecekleri öngörüldüğü halde dava konusu Tebliğin 1/4 (b) bölümüyle ihracatçıya ihraç kaydı ile mal teslim eden mükelleflerin de faaliyetleri ihracat faaliyeti kabul edilmek suretiyle götürü giderden yararlandırılmalarında kanuna uyarlık görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle davanın kabulü ile Tebliğin 1/4 (b) bölümü ile yükümlünün ihraç kaydıyla satın alıp ihraç ettiği mal bedelinin ihracat bedelinden düşülüp kalan tutar üzerinden götürü gider uygulamak suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden yapılan ağır kusur cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının iptali gerektiği düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Uyuşmazlık, 7.3.1996 gün ve 22573 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 194 seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 1/4-b bölümünün iptali ve bu Tebliğ hükmüne dayanılarak davacı adına ikmalen salınan kurumlar vergisi ile kesilen ağır kusur cezasının kaldırılması istemine ilişkin bulunmaktadır.

194 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin iptali istenen bölümünün davacının hukuki durumunu etkileyen hükümler içermesi nedeniyle idari davaya konu olabileceğinden davalı idarenin usule ilişkin aksi yöndeki iddialarında isabet görülmemiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun İndirilecek Giderler başlıklı 40/1 inci maddesine 4108 sayılı Kanun'un 19 uncu maddesiyle eklenen parentez içi hükümle "ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları, giderleri de indirebilirler" denilmiştir.

Maliye Bakanlığı'nın dosya içerisinde yer alan savunmasında da, söz konusu hükmün gerekçesinin, ihracat yapan mükelleflerin yabancı ülkelerde yaptıkları bazı harcamalar için belge almamaları nedeniyle belgeleyemedikleri harcamalarına karşılık olmak üzere ilave ve gider yazma imkanı sağlanması olduğu belirtilmektedir.

Yukarıda açıklaması yapılan kanun hükmü ile gerekçeden, kanunla getirilen düzenlemenin ihracatçılara yönelik olduğu anlaşılmaktadır. İhraç kaydıyla ihracatçıya yapılan mal teslimilerini ise ihracat olarak kabul etme imkanı bulunmadığından, 194 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin iptali istenen I/4-b bölümüyle getirilen düzenlemede kanuna uyarlık görülmemiştir. Açıklanan nedenle, 194 sayılı Gelir Vergisi Tebliğinin I/4-b bölümü ile getirilen düzenlemenin iptali ile davacı adına yapılan tarhiyatın kaldırılması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

Dava konusu Genel Tebliğ, davacının hukuki durumunu etkileyen düzenleyici hükümler içermesi nedeniyle idari davaya konu edilebileceğinden, Maliye Bakanlığı'nın aksi yöndeki savunması yerinde bulunmamaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "İndirilecek Giderler" başlıklı 40 ıncı maddesine 4108 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle eklenen hükümle ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler" denilmiştir.

194 seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 1/4-b bölümünün ilk paragrafında "ihraç kaydıyla yapılan mal teslimlerinde, bu ihracat hasılatı dolayısıyla götürü gider uygulaması, ihracatçı ve ihracatçıya ihraç kaydıyla mal tesliminde bulunan işletmenin ihracattaki katkıları oranında yapılacaktır." şeklindeki düzenlemeye yer verilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 40 ıncı maddesinin 1 numaralı bendinin gerekçesinde "ihracat ve yurt dışı taşımacılık faaliyetinde bulunan mükellefler ile yurt dışında inşaat işleri yapan müteahhitler, yabancı ülkelerde yaptıkları bazı harcamaları için belge almadıklarından, bunları masraf olarak göstermeleri mümkün olmamaktadır.

Yurt dışında iş yapan bu mükelleflerin belgeleyemedikleri harcamalarına karşılık olmak üzere, hasılatlarının binde beşini, tevsik edici belge aranmaksızın ilave gider yazma imkanı getirilmektedir.

Böylece bu mükelleflerin gerçek kazançlarının vergilendirilmesine imkan sağlanmaktadır" biçiminde açıklama getirilmiştir.

6.1.1996 günlü ve 22125 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ihracat yönetmeliğinde ise ihracat, bir malın veya değerin yürürlükteki İhracat Mevzuatı ile Gümrük Mevzuatı'na uygun şekilde fiili ihracatının yapılması ve Kambiyo Mevzuatı'na göre bedelinin (bedelsiz ihracat hariç) yurda getirilmesini veyahut Müsteşarlıkça ihracat olarak kabul edilecek sair çıkışlar, olarak tanımlanmıştır.

Yukarıda yapılan açıklamalar, 193 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesinin 1 inci bendinde yer alan götürü olarak hesaplanan giderleri indirme hakkının, yurt dışında yaptıkları ve belgelendirme imkanı bulamadıkları harcamalarına karşılık olmak üzere ihracatçılara verildiğini göstermektedir. İhracatçı ise, fiili ihracatı yapan işletme veya şahıs olduğundan, kanun hükmünü aşar nitelikte bir düzenlemeyle, hesaplanacak götürü giderleri indirme hakkının, ihracatçı ve ihraç kaydıyla mal tesliminde bulunan işletmenin ihracattaki katkıları oranında yapılmasına olanak tanınmasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Bu durumda, genel tebliğin dava konusu edilen bölümüne dayanılarak davacı adına yapılan tarhiyatda da isabet görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, 194 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin I/4-b bölümünün iptaline, davacı kurum adına yapılan tarhiyatın kaldırılmasına, aşağıda dökümü yapılan … TL. yargılama giderinin davalı İdareden alınarak davacıya verilmesine 17.3.1999 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

AZLIKOYU

Maliye Bakanlığının davaya konu edilebilecek Genel Tebliğleri sadece kanunla verilen yetkiye dayanılarak çıkarıldığı için tarafları ve hatta uyuşmazlık çıkması halinde yargı yerlerinin dahi dışına çıkamayacağı Genel Tebliğler olup davaya konu 194 sayılı Genel Tebliğ ise bir yönü ile idarenin kendi teşkilatına yönelik, diğer yönü ile kanun maddesi hakkında görüş bildiren bir işlem olmakla açıkanan görüşe uyup uymamak mükelleflerin ihtiyarında bulunduğundan davaya konu edilemeyeceği cihetle iptale ilişkin kısmın incelenmeden reddi ile, dava tarhiyata ilişkin bulunduğundan yetkili mahkemeye tevdii gerekeceği cihetle çoğunluk kararına katılmıyorum.