Danıştay 4. Daire E.1999/1516 K.2000/612

İstemin Özeti

Davacı şirket tarafından 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 23/a maddesi uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilen ancak stopaja tabi tutulması gereken kazançlar üzerinden mali bilançonun zararla kapanması nedeniyle vergi tevkifatı yapılamıyacağı görüşüyle 1997 yılı gelirleri için müteakip yılın Nisan ayında ihtirazi kayıtla beyannamesini vermiş, tahakkuk ettirilen vergi ve fonun kaldırılması istemiyle dava açmıştır. ...

Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 23/a maddesinde "1.1.1994-31.12.1998 tarihleri arasında uygulanmak üzere, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu,

... bu kazançların sermayeye ilavesinin kar dağıtımı sayılamayacağı, kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançların, bu Kanunun 25 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre % 20 oranında kurumlar vergisine tabi tutulacağı,

üretim tesislerinin ve bu tesislere ilişkin gayrimenkullerin tamamının veya bir kısmının teşvik belgeli yatırım yapmak üzere kurulacak bir sermaye şirketine veya yeni kurulacak yabancı ortaklı bir anonim şirkete aynı sermaye olarak konulmasından doğan ve bu maddeye göre vergiden müstesna tutulan kazançların Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin(b) alt bendine göre tevkifata tabi tutulmayacağı, bu hüküm uyarınca vergiden istisna edilen diğer kazançlar için ise bu vergi tevkifatının % 10 olarak uygulanacağı" ifade edildiği,

Maliye Bakanlığının 1.11.1996 tarih ve 51607 sayılı önergesinde ise, gayrimenkul satışından elde edilen ve geçici 23 üncü maddenin (a) bendi gereğince vergiden müstesna tutulan kazanç da dikkate alındığında zarar edilmişse gayrimenkul satış kazancı üzerinden tevkifat yapılamayacağı, ancak vergiden müstesna tutulan gayrimenkul satış kazancı bu kazancın dikkate alınması halinde, ortaya çıkan dönem zararından fazla ise söz konusu kazancın dönem zararını aşan kısmı üzerinden % 10 oranında tevkifat yapılması gerektiği" belirtildiği,

olayda, davacı kurumun 1997 yılında gayrimenkul satışından doğan ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 23/a maddesi uyarınca kurumlar vergisinden müstesna olan karını dağıtmayarak sermayeye eklediği, şirketin 1997 yılı faaliyetinin zararla sonuçlandığı, sözü edilen dönemde gayrimenkul satışından elde edilen kazancı, bu kazancın dikkate alınmaması halinde ortaya çıkan dönem zararından az olduğu anlaşılması nedeniyle gayrimenkul satış kazancı üzerinden tevkifat yapılmaması gerekirken aksi yönde yapılan işlemde isabet görülmediği gerekçesiyle tahakkuk ettirilen vergi ve fon payının kaldırılmasına karar vermiştir.

Davalı İdare, gayrimenkul satış kazancının Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 23 üncü maddesi uyarınca Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre tevkifata tabi tutulmasının zorunlu olduğunu ileri sürmekte, kararın bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir. Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : Uyuşmazlık, gayrimenkullerin satışından doğan kazancın kurum sermayesine ilavesi nedeniyle kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar üzerinden kurumun zararlı olması halinde Gelir Vergisi Kanununun 94/1-6-b maddesi uyarınca vergi tevkifatı yapılıp yapılmıyacağına ilişkindir.

193 sayılı GelirVergisi Kanununun 4108 sayılı Kanunla eklenen geçici 23. maddesinin (a) bendinde, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın,

satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu aynı bendin üçüncü paragrafında üretim tesislerinin ve bu tesislere ilişkin gayrimenkullerin tamamının veya bir kısmının teşvik belgeli yatırım yapmak üzere kurulacak bir sermaye şirketine veya yeni kurulacak yabancı ortaklı bir anonim şirkete aynı sermaye olarak konulmasından doğan ve bu maddeye göre vergiden müstesna tutulan kazançların Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin 1. fıkrasının 6 numaralı bendinin b alt bendine göre vergi tevkifatına tabi tutulmıyacağı,

bu hüküm uyarınca vergiden istisna edilen diğer kazançlar için ise vergi tevkifatının % 10 olarak uygulanacağı hükme bağlanmış konuya açıklık getirmek amacıyla yayımlanan 51 seri nolu kurumlar vergisi Genel Tebliğinde de, kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançların, Gelir vergisi kanununun 75. maddesinin 2. fıkrasının 4. bendinde tanımlanan menkul sermaye iradının tesbitinde indirim konusu yapılmıyacağı, dolayısıyla bu kazançların 3946 sayılı kanunla değişik 94. maddesinin 6 numaralı bendinin b alt bendine göre vergi tevkifatına tabi olacağı belirtilmiştir.

Yasa ve tebliğde yer alan düzenlemeler karşısında, geçici 23. Madde uyarınca yapılacak tevkifatı şirketlerin sadece karlı olma koşuluna bağlamak mümkün değildir. Elde edilen kazançların şirketin karlılık durumuna bakılmaksızın vergi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.

Nitekim, bilançonun zararını teşkil eden miktar, kurumlar vergisi kanununun 14/7. maddesi uyarınca müteakip dönem kurum kazancının tesbitinde nazara alınmak suretiyle giderilebildiğinden vergiden istisna edilen söz konusu kazançlar üzerinden gelir vergisi tevkifatının mali bilanço ile ilgilendirilmeden yapılması gerekir.

Gelir Vergisi tevkifatı, dağıtılması mümkün bir gelirin bulunması koşuluna bağlı olmayıp mali blançonun zararlı olması hali vergi tevkifatı yapılmasına engel teşkil etmez.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Davacı şirket sahibi bulunduğu gayrimenkullerin satışından elde ettiği kazancı 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 23 üncü maddesi kapsamında kurum sermayesine ilave etmiş ve bu kazancın kurumlar vergisinden istisna edilemesi sonucu kurum zarar ettiğinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının 6/b bendine göre tevkifat yapılamayacağı ihtirazi kaydıyla beyanda bulunmuştur.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 4108 sayılı Kanunla eklenen geçici 23 üncü maddesinin a bendinin 3 üncü paragrafında bu madde uyarınca kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançların Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 25 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre % 20 oranlı kurumlar vergisine tabi tutulmayacağı, ancak bu kazançların Gelir Vergisi Kanunu'nun 94üncü maddesinin birinci fıkrasının 6/b bendine göre vergi tevkifatına tabi tutulacağı öngörülmüştür. Kanunun bu açık hükmü karşısında istisna uygulamasına konu kurum kazancı dolayısıyla tevkifat yapılması zorunlu olup, kurumun karlı veya zararlı olmasının bu zorunluluğu ortadan kaldırması mümkün değildir.

Bu nedenle, mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 4108 sayılı Kanunun 32inci maddesiyle eklenen geçici 23 üncü maddenin 3 üncü fıkrasında "Bu kazançların sermayeye ilavesi kar dağıtımı sayılmaz. Kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançları bu Kanunun 25 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre % 20 kurumlar vergisine tabi tutulmaz.

Üretim tesislerinin ve bu tesislere ilişkin gayrimenkullerin tamamının veya bir kısmının teşvik belgeli yatırım yapmak üzere kurulacak bir sermaye şirketine veya yeni kurulacak yabancı ortaklı bir anonim şirkete ayni sermaye olarak konulmasından doğan ve bu maddeye göre vergiden müstesna tutulan kazançlar, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatına tabi tutulmaz.

Bu hüküm uyarınca vergiden istisna edilen diğer kazançlar için ise bu vergi tevkifatı % 10 olarak uygulanır." hükmüne yer verilmiştir. Buna göre geçici 23 üncü maddenin 1 ve 2 nci fıkralarında yazılı şartlarda kurumlar vergisi istisnasından yararlanan mükellefler % 20 oranlı kurumlar vergisine tabi tutulmayacaklar, ancak Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre % 10 oranında vergi tevkifatına tabi tutulacaktır.

Olayda davacı şirket işletmede kayıtlı bulunan gayrimenkulleri satmış ve bu satış nedeniyle elde edilen kazancı sermayeye ilave etmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 23 üncü maddesi uyarınca bu kazanç kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur. Bu istisna uygulaması sonucu davacı şirketin işlemleri mali zararla kapatıldığından Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının 6/b bendi uyarınca tevkifat yapılamayacağı ileri sürülmüştür.

Gayrimenkul satış kazancının kurumlar vergisinden istisna tutulmuş olması nedeniyle yapılması zorunlu olan tevkifatı kurumun karlı veya zararlı olmasına bağlamak mümkün değildir. Kurumlar Vergisi matrahı mali bilonçoya göre belirlenirken gelir vergisi tevkifatı mali bilanço ile ilgilendirilmeksizin yapılır. Bu nedenle de kurumun işlemlerini zararla kapatmış olması gelir vergisi tevkifatı yapılmasına engel oluşturmaz.

Mahkemece gelir vergisi tevkifatının Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin 2 nci fıkrasının 4 üncü bendinde belirtilen menkul sermaye iradı niteliğinde bir kurum kazancının bulunmasına bağlı olduğu, mali bilançonun zararlı olması halinde kurumlar vergisinden istisna tutulan gelirler üzerinden vergi tevkifatı yapılamayacağı görüşüyle tahakkuk ettirilen vergi ve fon payının kaldırılmasına karar veren mahkeme kararında isabet görülmemiştir.