Danıştay 4. Daire E.2016/16775 K.2021/1246

Dava konusu istem: Davacı adına, ilişkili şirketlere verdiği borç para nedeniyle elde ettiği faiz geliri, iştirak kazancı istisnasına konu olduğundan kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerektiği ihtirazı kaydıyla verilen beyan üzerine anılan tutarın, iştirak kazancı istisnası olarak dikkate alınmamak suretiyle tekerrür hükümleri uygulanarak vergi ziyaı cezalı olarak ikmalen tarh edilen 2011 yılı kurumlar vergisinin kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; borç verilen tutarın örtülü sermayenin, davacı şirket ve borç alan şirketlerce borç tutarı üzerinden faiz geliri hesaplanarak beyan edildiği, ihtilafın, borç alan şirketlerin mali zarar beyan etmeleri nedeniyle, davacı şirketin hesapladığı faiz gelirini iştirak kazancı (istisna) olarak kurumlar vergisi matrahından indirip indiremeyeceğine ilişkin olduğu olayda, davacı şirketin borç verdiği şirketler,

aldıkları borç para üzerinden hesapladıkları faiz tutarını "Kanunen Kabul Edilmeyen Gider" olarak matraha ilave ettiklerinden zararları nedeniyle vergilendirilmeyen bu tutarın, şirketlerin ilgili dönem kurum zararını azaltarak sonraki vergilendirme dönemlerinde kurum kazancının tespitinde "geçmiş yıl zararı" içerisinde dikkate alınacağından cari dönemde örtülü olarak aktarılan sermaye tutarı kadar matrah farkının vergilendirilmiş olacağı, davacı şirket adına cari dönemde yapılan tahakkuk mükerrerliğe yol açacağı 5520 sayılı Kanunun 12. maddesinin son fıkrasında;

borç veren kurum tarafından yapılacak düzeltme işlemi için (faizin iştirak kazancı olarak beyan edilmesi), "örtülü sermaye kullanan (yani borç alan) kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması " koşulunun, ödenecek vergi çıkması halinde aranmakta olduğu,

borç alan şirketlerin zarar beyan etmesi durumu da, söz konusu faiz gelirinin istisna olarak değerlendirilmesine engel oluşturmayacağı, davacının hesapladığı faiz tutarı iştirak kazancı olarak kurumlar vergisinden istisna olduğundan, bu tutarın kabul edilmemesi gerektiğinden bahisle yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatlarında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davalı idare tarafından, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12/1. maddesinde; kurumların ortaklardan veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı temin edilen işletmede kullanılan borçların öz sermaye tutarının üç katını aşan kısmının örtülü sermaye teşkil ettiği, maddenin 7. fıkrasında ise; örtülü sermaye uygulamasına taraf olanlar mükellefler nezdinde düzeltme yapma imkanı getirildiği, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartının belirtildiği, bu nedenle düzenlenen vergi inceleme raporuyla;

mükellefin iştirak kazancı istisnası olarak değerlendirilmek suretiyle kârından indirdiği 756.248,26 TL'nin kurumlar vergisi matrahına ilave edilerek 2010 yılından 2011 yılına devreden zararının azaltılarak 2.008.329,94 TL'den 1.561.242,86 TL'ye düşürülmesi gerektiğinden bahisle yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Borçlu ilişkili şirketlerin, örtülü sermaye kapsamına giren borçlanmalara ilişkin faiz tutarlarını kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurumlar vergisi matrahına ekledikleri, faiz gelirinin iştirak kazancı istisnası olarak değerlendirilmemesinin mükerrer vergilendirmeye neden olacağı dolayısıyla yapılan cezalı kurumlar vergisi tarhiyatlarının haksız ve kanuna aykırı olduğundan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : ...

DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde, öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler ile örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler açısından kurum kazancının tespitinde indirimlerin yapılmasının kabul edilmeyeceğine yer verilmiş.

12. maddesinin 1. fıkrasında " Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır." 7. fıkrasında ise, "Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde,

örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir.

Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır." hükmüne yer verilmiştir.

1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "12.4. örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri" kısmında "Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır.

Kur farkları bu kapsamda değerlendirilmeyecektir." hükmü yer almış. "12.4.1. borç verenin tam mükellef kurum olması" kısmında ise, "Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir.

Borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür. Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.

Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak.

YTL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır.

Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkün olacaktır. Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir.

Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır." hükmüne yer verilmiştir.

Bu durumda, bir kurumda örtülü sermaye şartlarını taşıması sebebiyle indirimi reddedilen borçlar için nakden veya hesaben ödenen faizlerin, elde eden yönünden kâr payı olarak yeniden tasnif edilmesi ve buna göre gerekli düzeltmelerin yapılmasının amacının mükerrer vergilemeyi önlemek olduğu, bu nedenle Kanunun, düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farkı kadar kısmın borç veren nezdinde vergilendirilmiş ve vergilerinin de ödenmiş olması şartını aradığı açıktır. Dolayısıyla örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, örtülü sermaye kullandırılan ilişkili şirket kazancı üzerinden hesaplanarak kesinleşen ve ödenen vergi tutarı olacaktır.

Dava konusu olayda ise örtülü sermaye kullanan şirketlerin ilgili hesap döneminde zarar beyan etmiş olması nedeniyle, söz konusu şirketler adına kesinleşen ve ödenen herhangi bir vergi tutarı bulunmadığından, 2011 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde düzeltme yapmasının mümkün bulunmadığı;

ayrıca borç veren şirketçe elde edilen faiz gelirlerine kâr payı muamelesi yapılarak düzeltme yoluyla kurum kazancından indirim (daha önce alınan verginin iade edilmesi) imkanı sağlanması sebepsiz yere hazinenin vergi kaybetmesine neden olacağı gibi vergilendirme işlemlerinde de mükellefler arasında adaletsizliğe ve eşitsizliğe yol açılmış olacağı, tüm bu hususlar dikkate alındığında, davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen 2011 takvim yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden vergilerde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Öte yandan, davacının 2010, 2011, 2012 yılı hesaplarının incelenmesi üzerine düzenlenen vergi inceleme raporlarıyla; mükellefin, iştirak kazancı istisnasından faydalanamayacağından dolayı beyan ettiği 2010 dönem zararının 447.087,07 TL'nin azaltılmasının önerildiği,

2011 yılı için ise mükellefin iştirak kazancı istisnası olarak değerlendirilmek suretiyle kârından indirdiği 756.248,26 TL'nin kurumlar vergisi matrahına ilave edilerek 2010 yılından 2011 yılına devreden kurum zararının azaltılarak 2.008.329,94 TL'den 1.561.242,86 TL'ye düşürülmesi gerektiğinden bahisle yapılan 2011 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının, 2010 yılına ilişkin kurum zararının azaltılmasından kaynaklı olduğu görüldüğünden Vergi Mahkemesince bu dosyada, 2010 yılı kurum zararının azaltılması işlemininin kaldırılması isteminin reddine dair verilen ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ... , K: ... sayılı kararı ile ilişkili olarak değerlendirilerek karar verilmesi gerekirken belirtilen gerekçe ile verilen kabul kararında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Kaldı ki sözü edilen kararın da Danıştay Dördüncü Dairesinin 25/02/2021 tarih ve E:2016/12092, K:2021/1255 sayılı kararı ile onanmasına karar verilmiştir.