Danıştay 4. Daire E.2017/1618 K.2018/1799

2- ... Sen (... Sendikası) Davalı : ... Bakanlığı

İstemin Özeti : "213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden; 5362 sayılı Kanuna göre kurulan meslek odalarının ve birliklerinin, işletme esası hesabına göre defter tutan üyelerine ait beyanname, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermeleri uygun görülmüştür." şeklindeki uygulamanın ve 17/01/2008 tarih ve VUK -31 sayılı Sirkülerin iptali istenilmektedir.

... Bakanlığının Savunmasının Özeti: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257/1. maddesinin 4. bendinde Maliye Bakanlığı’nın bu Kanunun 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi,

beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, yetkili olduğu,

5228 sayılı Kanunun 8. maddesi ile eklenen fıkrasında ise “Birinci fıkranın (4) numaralı bendi uyarınca Maliye Bakanlığının beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususunda izin vermesi veya zorunluluk getirmesi halinde, (mükellef veya vergi sorumlusu ile gönderme işini yapacak kişiler arasında özel sözleşme düzenlenmek kaydıyla) elektronik ortamda gönderilen beyanname ve bildirimler, mükellef veya vergi sorumlusu tarafından verilmiş addolunur.” düzenlemesine yer verildiği, bu hükümlere göre Maliye Bakanlığı’nın dava konusu düzenlemeleri yapmaya yetkisi bulunduğu,

bu çerçevede 17/01/2008 tarih 31 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde konuya ilişkin açıklamalar yapıldığı, buna göre davaya konu uygulamanın davacının iddia ettiği gibi 15/05/2017 tarihinde E-BEYANNAME sisteminde yapılan duyuru ile başlanılmadığı, 17/01/2008 tarihinde başlandığı, elektronik beyanname sisteminin tetkikinden yaklaşık 100 adet meslek odası ve birliğin üyelerine ait beyannamelerini elektronik ortamda göndermek üzere kulanıcı kodu, parola ve şifresinin bulunduğunun anlaşıldığı,

meslek odaları ve birlikleri aracılığıyla beyanname göndermek zorunda olmadıkları halde kendi tercihleri doğrultusunda meslek odaları ve birlikleri ile aracılık sözleşmesi düzenleyerek beyannamelerini elektronik ortamda meslek odaları ve birlikleri aracılığıyla gönderen mükellef sayısının 2012 yılında ... beyanname sayısının ise 29.012 olduğu, 2013 yılında ise 971 mükellefin 29.213 beyanname gönderdiği ve takip eden yıllarda da bu sayının artarak devam ettiği, dolayısıyla uygulamanın 15/05/2017 tarihinde yayınlanan duyuruya dayandığı iddiasının yanlış olduğu,

aracılık yetkisi almak isteyen meslek odaları ve birliklerinin kullanıcı kodu, parola ve şifre almalarına ilişkin açıklamalara yer veren 31 sıra nolu sirküler ile uygulamaya başlandığı, bu uygulama ve sirkülerin mevzuata uygun olduğu, aynı Sirkülerde “diğer taraftan, işletme hesabı esasına göre defter tutan meslek odası ve birlik üyesi mükelleflerin istemeleri halinde, beyannamelerini 340 sına nolu VUK Genel Tebliği uyarınca aracılık yetkisi almış meslek mensupları vasıtasıyla da gönderebilecekleri tabiidir” açıklamasına yer verildiği,

davacının iddia ettiği gibi serbest muhasebeci mali müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin beyannamelerini gönderme yetkisinin kaldırılmadığı ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 14. maddesi uyarınca gerekli incelemeyi yapan Tetkik Hakimi ... 'in açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra işin gereği görüşüldü:

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin 1. fıkrasında; idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan iptal davaları idari dava türü olarak sayılmış, aynı Kanunun "dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddesinin 3. fıkrasının (d) bendinde; dilekçelerin idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı yönünden inceleneceği; 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde de; 14. maddenin 3/d bendinde yazılı halde davanın reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.

Danıştay Kanununun 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde; Bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştayda görüleceği kurala bağlanmıştır. İdari bir işleme karşı ilk derecede Danıştayda dava açılabilmesi için işlemin, yürütülmesi gereken genel düzenleyici idari işlem niteliğini taşıması gereklidir. İdare hukuku ilkelerine göre düzenleyici işlemler, kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu olup düzenleyici olma niteliğini kural koymasından alan ve bu nedenle normatif değer taşıyan tek yanlı işlemlerdir.

İdarenin kendi görev alanı içerisinde Anayasa ve yasalara uygun olmak koşuluyla genel ve soyut nitelikte kurallar koymak için düzenleyici işlemler yapma yetkisi bulunmaktadır. Anayasada düzenleyici işlemler tüzük ve yönetmelikler olarak belirtilmiş ise de düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayan idareler, genelge, tamim, sirküler gibi değişik adlar altında da düzenleyici işlemler yapmaktadırlar.

Danıştayın yerleşik kararlarında, idarenin, örgütlerine, mevcut mevzuat anlayışını bildiren, onlara hareket tarzlarını gösteren bu haliyle de üçüncü şahısların hak ve menfaatlerini ihlal etmeyen genelgelerinin idari davaya konu olamayacakları ancak, böyle bir tasarruf, hukuk alemine yeni bir unsur kattığı; ilgililerin subjektif haklarını, menfaatlerini ihlal ettiği takdirde iptal davasına konu edilebilecekleri kabul edilmektedir.

Bu itibarla, davaya konu edilen işlemlerin, düzenleyici işlem niteliğinde olup olmadığının tespitinde, işlemin adının ne olduğundan öte, içeriğinin nitelendirilmesi önem arzetmektedir.

Dilekçe ve eklerinin incelenmesinden, davalı idarenin elektronik ortamda duyurularının yayınlandığı E-Beyanname sisteminde https://ebeyanname.gib.gov.tr/gerekliBelgeler.html adresinde 15/05/2017 tarihinde “İşletme Hesabı Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflerin Beyannamelerinin Elektronik Ortamda Gönderilmesine Aracılık Yetkisi Talep Formu” yayımladığı,

burada işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesine aracılık edecek meslek odaları/meslek birlikleri bağlı bulundukları vergi dairelerine “İşletme Hesabı Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflerin Beyannamelerinin Elektronik Ortamda Gönderilmesine Aracılık Yetkisi Talep Formu” nu doldurarak müracaat etmelidirler şeklinde açıklama olduğu belirtilerek "213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden.

5362 sayılı Kanuna göre kurulan meslek odalarının ve birliklerinin, işletme esası hesabına göre defter tutan üyelerine ait beyanname, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermeleri uygun görülmüştür." şeklindeki uygulamanın ve bu uygulamanın dayanağı 17/01/2008 tarih ve VUK -31 sayılı Sirkülerin iptali istemiyle 23/05/2017 tarihinde bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 4. fıkrasında Maliye Bakanlığı'nın bu Kanunun 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi,

beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, kanuni süresinden sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe,

vergi sorumlusuna veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usûl ve esasları belirlemeye, yetkili olduğu düzenlemesine yer verilmiş ve anılan maddenin devamında Maliye Bakanlığı'nın, birinci fıkrada yazılı belge tasdik işlemini; noterlere, kanunla kurulmuş mesleki kuruluşlara veya uygun göreceği diğer mercilere yaptırmaya, ticari kazançları basit usulde tespit edilen gelir vergisi mükelleflerine özel bir defter tutturmaya ve bu konulara ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu,

kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi üzerine elektronik ortamda düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnamelerin mükellef, vergi sorumlusu veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda iletileceği düzenlemesine yer verilmiş, 28. maddesinin 2. fıkrasında beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesi halinde tahakkuk fişinin elektronik ortamda düzenleneceği ve mükellef veya elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verilmiş gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda iletileceği,

bu iletinin, tahakkuk fişinin mükellefe tebliği yerine geçeceği son fıkrasında ise bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı tarafından tespit olunacağı düzenlemesine yer verilmiştir.

Davaya konu yapılan Sirkülerin ise Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda anılan maddeleri kapsamında 5362 sayılı Kanuna göre kurulan meslek odalarının ve birliklerinin, işletme esası hesabına göre defter tutan üyelerine ait beyanname, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermek için aracılık yetkisi almalarına ve kullanıcı kodu, parola ve şifre alabilmek için yapılması gereken hususları açıklayıcı mahiyette olduğu, Sirkülerde yer alan düzenlemenin, üst hukuk normunun nasıl anlaşılması gerektiği konusunda, davacının menfaatini doğrudan etkileyen nitelikte yeni uygulamalar içermediği anlaşıldığından iptali istenen düzenlemenin yürütülmesi zorunlu idari işlem niteliğinde bulunmadığı ve davaya konu edilmesinin mümkün olmadığı anlaşılmaktadır.

Açıklanan nedenlerle, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 14. maddesinin 3. fıkrasının (d) bendi gereğince davanın reddine, aşağıda dökümü gösterilen 274,70 TL yargılama giderlerinin davacı üzerinde bırakılmasına, peşin alınan maktu karar harcından eksik kalan 9,40 TL maktu karar harcının davacıdan alınmasına, gereği için harç tahsil müzekkeresi yazılmasına, 65.40 TL yürütmenin durdurulması harcının iadesine, varsa artan posta ücretinin karar kesinleştiğinde istemi halinde davacıya iadesine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 21/02/2018 tarihinde esasta oybirliği, gerekçede oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY (X)

İdari Yargılama Usulü Kanununun 14. maddesinin 3. fıkrasının (d) bendinde; dava dilekçelerinin, davaya konu edilen işlemlerin idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gerekli bir idari işlem olup olmadığı yönünden de incelenmesi ve Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde ise Bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay'da görülmesi öngörülmüştür.

Bu düzenlemeye göre bir idari işleme karşı açılacak davanın ilk derecede Danıştay'da açılarak görülebilmesi için davaya konu yapılan idari işlemin, yürütülmesi gereken genel düzenleyici idari işlem niteliğini taşıması gereklidir. İdare hukuku ilkelerine göre düzenleyici idari işlemler, kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu, yani etkili olan ve düzenleyici olma niteliğini kural koymasından aldığı için normatif değer taşıyan tek yanlı işlemlerdir.

Bir hukuk normunun uygulanmasına ilişkin açıklama içeren, idarenin bu norma ilişkin görüşlerini bildiren metinler, düzenleyici işlemlerin yukarıda değinilen ayırıcı özelliklerinden yoksun olmaları nedeniyle iptal davasına konu oluşturmazlar.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "mükelleflerin izahat talebi" başlıklı 413. maddesinde. "Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir.

Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilir. Sirküler ve özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil edeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından müteşekkil bir komisyon marifetiyle oluşturulur.

Söz konusu komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta izahat talebinde bulunulması halinde, komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya özelgelere uygun olmak şartıyla Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından da özelgeler verilebilir.

Sirküler ve vergi mahremiyetine ilişkin hükümler gözönünde bulundurulmak şartıyla özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığınca internet ortamında yayımlanır.

Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirlenir." kuralına yer verilmiştir.

Bu düzenlemelerden, Maliye Bakanlığına sirküler yayımlama konusunda verilen yetkinin amacının, mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından yeterince açık olmayan ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları açıklamaların, yazılı olarak her mükellefe ayrı ayrı yapılması yerine, aynı durumda bulunan tüm mükelleflere duyurulmasını sağlamak olduğu açıktır.

İdareye, ilgililerin bir hukuk normunun ne şekilde uygulanması gerektiği konusunda düştükleri duraksamayı gidermek üzere açıklama yetkisi tanıyan bu yasal düzenleme uyarınca, sadece duraksamaya düşenler için değil, tüm ilgililere açıklama yapılması amacıyla hazırlanan metinlerin genel nitelikte olması, bu metinlere düzenleyici işlem olma niteliği kazandırmayacağından, iptal davasına konu edilmelerine olanak bulunmamaktadır.

Yasa yapıcının tanıdığı sirküler hazırlama yetkisiyle yapılmış açıklamaların, vergi yükümlülerini bu açıklama ile bağlı kılmadığı, dolayısıyla sirkülerdeki açıklamaların, idari işlemlerin en temel niteliği olan etkili olma özelliğinden yoksun olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.

İdareye düzenleme yapma yetkisi tanınan konularda bu yetki kullanılarak yapılan düzenlemelerin, sadece mükellef olanlar için değil, mükellefiyet tesis edilmemiş kimselerin de bilgisine ulaşılacak şekilde Resmi Gazete'de yayımlanmasıyla nesnellik kazanması gerektiği halde, Bakanlığın sadece internet sitesinde duyurulması nedeniyle elektronik ortama erişimle sınırlı yapılan duyuru, nesnel işlemler için tanınan yargı yoluyla denetimi de sınırlayacağından, düzenleme yapma yetkisine konu oluşturacak hususların sirküler yapma yetkisi dışında kaldığı açıktır.

Yukarıda açıklandığı üzere 213 sayılı Kanun'un 413. maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak hazırlanan davaya konu 17/01/2008 gün ve VUK-31/2008-1 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri/31 (VUK-31/2008-1) genel düzenleyici idari işlem niteliği taşımaması nedeniyle idari davaya konu edilemeyeceği sonucuna ulaşılmıştır. Bu nedenlerle, ortada, düzenleyici nitelikte idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem bulunmadığından; 2577 sayılı Kanunun 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi uyarınca davanın reddi gerektiği görüşüyle çoğunluk görüşüne katılmıyoruz.