Danıştay 4. Daire E.2018/1150 K.2021/5190

Dava konusu istem: Davacı adına 2010/12 dönemine ilişkin olarak vergi ziyaı cezalı tarh ve tahakkuk ettirilen katma değer vergisi ile gecikme faizinin kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; vergi inceleme elemanı tarafından düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporuna istinaden 2010/12 dönemi için yapılan tarhiyatta, salt zaman aşımı süresini durdurmak amacıyla takdire sevk işleminin yapıldığı açık olduğundan ve uyuşmazlık konusu vergi ve cezalar 31/12/2015 tarihi itibariyle tarh zaman aşımına uğradığından, dava konusu tahakkukta hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde, "Zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder.", 114. maddesinde ise, "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder.

Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." denilmek suretiyle takdir komisyonu kararlarına istinaden yapılan re'sen tarhiyatlarda zamanaşımı hususunun olup olmadığının tespiti için takdir komisyonuna sevk tarihi, takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdi tarihi, ihbarnamenin tebliğ tarihi ve takdir komisyonunda geçen süreye (takdir komisyonuna sevk tarihi ile takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdi tarihi arasındaki süre) bakılarak karar verilmelidir.

Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde sayılan re'sen vergi tarhını gerektiren sebeplerin varlığı halinde vergi inceleme elemanlarınca ilgili dönem matrahı re'sen tarh edilebileceği gibi takdir komisyonuna sevk edilerek de söz konusu işlem yapılabilmektedir. Kanunun 74. maddesinde ise, takdir komisyonlarının görevlerini yaparken takdir sebeplerinin bulunup bulunmadığını inceleyemeyeceği, hatalı gördüğü işlemlerde ilgili vergi dairesini yazı ile ikaz etmeye mecbur olduğu hükme bağlanmıştır. Bu itibarla, takdir komisyonu takdir nedenleri ile ilgili herhangi bir belirleme yapma veya değiştirme hakkına sahip değildir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca, takdir komisyonu kararına istinaden yapılan tarhiyatlarla ilgili uyuşmazlıklarda zamanaşımı ile ilgili hususların çözümünde, genel ilke olarak takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gereklidir. Dolayısıyla, yalnızca takdire sevk tarihine bakılarak takdir komisyonuna sevkin, zamanaşımını durdurmak amacıyla yapıldığının bu çerçevede kabulüne imkan bulunmamaktadır. Mevcut vergi incelemeleri tamamlanmadan da takdire sevk işleminin bu kapsamda yapılabileceği ve tamamlanan inceleme sonucunda elde edilen bilgi ve verilerin takdir komisyonunca da değerlendirilebileceği tabiidir.

Dosyanın incelenmesinden, davacının 15/12/2015 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, 20/09/2016 tarihinde takdir komisyonunca karar alındığı ve vergi/ceza ihbarnamesinin 12/10/2016 tarihinde tebliğ edildiği, davacı tarafından ise ofis programı ve yazılım sisteminde oluşan arıza nedeniyle elektronik ortamda tebliğ edilen söz konusu ihbarnameye ulaşılamadığının iddia edildiği, vergi/ceza ihbarnamesi üzerine düzenlenen tahakkuk fişinin tebliği neticesi ise iş bu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Olayda, tarh zamanaşımı süresinin dolmasından önce yapılan takdire sevk işlemi, 213 sayılı Kanunun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresini durduracağından, işin esası incelenerek (takdir komisyonunun idareye tevdi tarihinden itibaren zamanaşımı süresinin de araştırılması suretiyle) karar verilmesi gerekirken, takdire sevk işleminin zamanaşımını durdurmayacağı ve dava konusu cezalı vergi ve gecikme faizinin zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle verilen karara karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine dair kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

(X) KARŞI OY

Davacının tarh zamanaşımı süresinin dolmasından önce yapılan takdire sevk işlemi, 213 sayılı Kanunun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresini durduracağından, işin esası incelenerek karar verilmesi gerektiğinden yapılacak incelemenin Vergi Mahkemesi tarafından mı yoksa Vergi Dava Dairesi tarafından mı inceleneceği hususunda yasal bir açıklık bulunmamaktadır.

Yeniden başlamak anlamına gelen istinaf, kelime anlamıyla mahkemenin vermiş olduğu kararı kabul etmeyerek bir üst mahkemeye götürmek olarak tanımlanmakta olup, Lugat-ı Osmanî adlı eserde bir davaya yeniden bakma anlamında kullanılmıştır.

2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinde, bölge idare mahkemesinin ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulması halinde istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, hukuka uygun bulmaması halinde ise ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği düzenlenmiştir. Aynı maddenin 5. fıkrasında; "Bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulduğu, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde, istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vererek dosyayı ilgili mahkemeye gönderir. Bölge idare mahkemesinin bu fıkra uyarınca verilen kararları kesindir" hükmü yer almaktadır.

Bu bakımdan, Kanun'un 45. maddesi uyarınca istinaf merci'i, kural olarak; incelemeyi evrak üzerinde yapacak, varsa maddi yanlışlıkları düzelterek, gerekirse maddi olaylara ilişkin bilgilere yönelik gerekli inceleme ve araştırmayı yaparak işin esası hakkında karar verecektir. Yasa koyucu, istinaf merci'i tarafından istinaf incelemesi sonucunda işin esası hakkında karar verilmeyerek verilecek kaldırma kararı sonrasında dosyanın mahkemesine gönderileceği iki durum öngörmüş, bu durumları görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hakim tarafından karar verilmiş olması ya da ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan başvuruların haklı bulunması ile sınırlı tutmuştur.

Genel olarak usul hukuku ve yargılama hukuku dallarında kanun boşluklarının genişletici yorum ve kıyasa başvurulmak suretiyle doldurulabileceği, bazı sınırlı istisnalar dışında kabul edilmiştir. Bu kabul sadece medeni yargılama hukukunu kapsamamakta, ceza yargılaması ve vergi yargılaması hukukunda da geçerli olmaktadır. Maddi ceza hukuku ve vergi hukukunda hukuki güvenlik ve yasallık ilkelerine aykırılığı dolayısıyla uygulanmayan genişletici yorum ve kıyas yöntemlerinin, usul hukuku ile yargılama hukukunun bütün dallarında uygulanabilirliği konusunda doktrin ve yargısal içtihatlarda mutabakat bulunmaktadır.

6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353/1-a bendinde, ön inceleme sonunda dosyada eksiklik bulunmadığı anlaşılırsa; hangi durumlarda bölge adliye mahkemesinin, esası incelemeden kararın kaldırılmasına ve davanın yeniden görülmesi için dosyanın kararı veren mahkemeye veya kendi yargı çevresinde uygun göreceği başka bir yer mahkemesine ya da görevli ve yetkili mahkemeye gönderilmesine duruşma yapmadan kesin olarak karar vereceği düzenlenmiş olup 6. alt bendinde (Değişik: 22/07/2020-7251/35 md.) mahkemece, uyuşmazlığın çözümünde etkili olabilecek ölçüde önemli delillerin toplanmamış veya değerlendirilmemiş olması ya da talebin önemli bir kısmı hakkında karar verilmemiş olması hali sayılmıştır.

Söz konusu düzenleme ile kanun koyucu ilk derece mahkemelerinin bir delili hiç toplamaması ve delil toplanmış olsa bile bu delillerle ilgili hiçbir değerlendirme yapılmamasını, bir başka deyişle işin doğrudan Bölge Adliye Mahkemesine havale edilmesini, davanın taraflarının ilk derecede yargılanma hakkının elinden alınmasını istememiş, bu durumun önüne geçmek istemiştir. Genel olarak istinaf kanun yolunun ruhuna uygun olanı da delillerin öncelikle ilk derece mahkemelerinde toplanıp değerlendirilmesi ve bundan sonra başvuru olursa Bölge Adliye Mahkemesi tarafından bir değerlendirme yapılmasıdır.

Hukuk sistemimizde olması gereken ilk derece mahkemesi tarafından delillerin toplanıp değerlendirilmesi ve bu yargılamanın yanlış olduğunu tarafların ileri sürdüğü hususlarda istinaf mahkemesinin inceleme yaparak karar vermesidir. İstinaf mahkemelerinin hem denetim hem de maddi vakıa incelemesi yapan mahkemeler olarak kurulmuş olması, denetim sonucu eksik bulduğu tahkikat işlemini tamamlayarak yargının gecikmeden bir karar verme amacını sağlamaya yöneliktir.

Yoksa kanun koyucunun amacı ilk derece mahkemelerinin yapması gereken tahkikat işlemlerini istinaf mahkemesinin yapmasını sağlamak değildir. Aksini kabul eden yorum ilk derece mahkemelerinin tahkikatı özensiz yapması sonucunu doğuracaktır. Makul bir düşünce tarzı içerisinde ilk derece mahkemelerinin önüne gelen bir uyuşmazlıkta ileri sürülen delillerin hiç toplanmaması veya hiç değerlendirilmemiş olması düşünülemez.

Örneğin; dava konusu edilen istemlerin tamamı hakkında değerlendirme yapılmayarak eksik hüküm kurulması, dava konusunun yanlış nitelendirilmesi, dosyanın usulüne uygun olarak tekemmül ettirilmeden karar verilmesi, dosyanın yanlış hasımla tekemmül ettirilmesi, heyetle karar verilmesi gerekirken tek hakimle karar verilmesi, görüşme tutanağının ve kararın aynı heyet tarafından imzalanmaması, vergi inceleme raporu veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde mükelleflere tebliğ edilmediği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılması yönünde verilen bir karar olması durumlarında ilk derece mahkemesince verilmiş temyizen incelenebilir nitelikte bir karar bulunmayacaktır.

2577 sayılı Kanun'un 45. maddesi hükümlerine göre de; ilk derece yargı yerlerince verilen kararın, bölge idare mahkemelerince incelenebilmesi için mahkemece, uyuşmazlığın konusuna ve maddi olayın özelliğine göre inceleme yapılmak suretiyle dava konusu edilen işlemin hukuka uygunluğunun denetlenmesi ve konuya ilişkin net yaklaşımını açıklayan, denetlenebilir bir hükmün kurulmuş olması gerekmektedir.

Aksi durum ilk derece mahkemesince herhangi bir yargılama yapılmadan istinaf mahkemesince ilk yargılamanın yapılması, temyiz sınırının altında kalan davalarda da ilk ve son derece yargılama yapılması sonucunu doğurur ki bu da ilk derece mahkemesinin hata yapabileceği yanlış ve eksik karar verebileceği düşüncesiyle ortaya çıkan kanun yolu incelemesinin olmaması demektir.

Her ne kadar, 2577 sayılı Kanun'un yukarıda anılan düzenlemesi uyarınca, dava dosyasının ilk derece mahkemesine gönderilebilmesi bir kısım usule ilişkin kararlarla sınırlanmış gibi görünmekte ise de, mahkemece verilen karar, anılan maddede sayılan usul kararlarına ilişkin olmasa dahi, zaman aşımına ilişkin inceleme yapılmak suretiyle esasa yönelik bir yargılama yapılıp hüküm oluşturulmaması nedeniyle mevcut kademeli yargılama sürecinde verilecek olan kararların gerekçelerine uygun istinaf sebepleri ile tarafların kanun yollarına başvurma haklarını kısıtlamamak bakımından, mahkemece,

davanın konusuna uygun olarak gerekçeli bir karar verilmesinden sonra kanun yolu sürecinin başlatılması, tarafların "adil yargılanma hakkının" korunması açısından önemlidir. Hukuk devletinin çağdaş standartları, (temyiz incelemesi hesaba katılmazsa) tarafların en az iki dereceli bir yargılamadan yararlanmalarını gerektirmektedir.

Bu nedenledir ki, Avrupa Konseyi Bakanlar Komitesinin R (95) 5 sayılı Tavsiye Kararı, "Kural olarak alt mahkeme tarafından verilmiş olan her karar bir üst mahkemenin kontrolüne tabi kılınabilmelidir." hükmünü sevketmek suretiyle istinaf sisteminin uygulanmasını insan hakları ve temel hürriyetlerin korunması bakımından bütün üye ülkelere tavsiye edilmiştir.

İlk derecede verilmiş bir karar olmaksızın, ikinci derece yargılama yapılamayacak olması nedeniyle, İçtihadı Birleştirme Kurulu kararına uygun olarak ilk derece mahkemesince eksiklikler giderilerek yeniden bir karar verilmesi istinaf sisteminin doğasına da daha uygundur.

İlk derece mahkemesince, esastan verilmiş bir kararın bulunduğu, dolayısıyla incelemenin istinaf merci'ince yapılmasının mümkün olduğu düşünülebilirse de, böyle bir durumda, bu yönde daha önce ilk derece mahkemesince yapılmış bir inceleme ve değerlendirme bulunmaması nedeniyle karar ilk defa istinaf merciince verilmiş olacağından, şeklen iki dereceli yargılama yapılmış olmakla birlikte, gerçekte uyuşmazlığın esası tek derecede karara bağlanmış ve davanın taraflarının ikinci derece yargılanma hakları fiilen ellerinden alınmış olacaktır.

Bu durumda, temyize konu kararın esasında hukuki isabet görülmemiş olup, yukarıda açıklanan gerekçe ile istinaf merciinin ilk derece mahkemesi yerine geçerek hüküm kurması da uygun görülmediğinden, bu hususta inceleme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere dava dosyasının Vergi Mahkemesine gönderilmesi gerektiği görüşüyle, bu yönden Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY

Davacı adına, …no.lu fiş ile tahakkuk ettirilen 2010/12 dönemi vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi borcunun iptali için açılan davada, verilen kabul kararının bozulması istenilmektedir.

Vergi mahkemesinde dava açmaya yetkili olanları belirleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 377. maddesinin 1. fıkrasında; mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri belirtildikten sonra, 378. maddesinde de; vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödeme yapılmış veya ödemeyi yapan taraftan verginin kesilmiş olması, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları hüküm altına alınmıştır.

Buna göre vergi mahkemelerinde dava konusu edilebilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu idari işlemler, tesis sebepleri, şekli, doğuracağı hukuki sonuçları vergi kanunlarıyla belirlenmiş işlemler olup, bu aşamada davacı adına düzenlenen tahakkuk fişi kesin ve yürütülmesi gereken işlem niteliğinde bulunmamaktadır.

Mükelleflerin adına düzenlenen ihbarnameye karşı süresinde dava açılmaması üzerine düzenlenen tahakkuk fişinin idari davaya konu olabilecek kesin ve icrai nitelikte işlem olmadığından davanın bu gerekçeyle incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerekirken kesin hüküm gerekçesiyle verilen kararın hukuka aykırı olduğu düşünüldüğünden çoğunluk kararına katılmıyorum.