Danıştay 4. Daire E.2018/5214 K.2021/6496

Dava konusu istem: Davacı adına, 2010 takvim yılı içerisinde elde ettiği kar payını beyan etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2010 yılı vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin iptali istenilmiştir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun dayanağını oluşturan …, …sayılı vergi inceleme raporunun tebliğ edilmeyerek davacının savunma hakkının engellendiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; …, … sayılı vergi inceleme raporunundan haberdar olmadığının iddia edilmesinin normal ve mutad olmayan bir durum olduğu, davacıya tebliğ edilmemesinin savunma hakkını kısıtladığından bahisle, dava konusu tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptali yönündeki ilk derece mahkeme kararında hukuka uygunluk görülmediği, davacının da dahil olduğu şirket ortaklarının, söz konusu vakfa bağış yapan şirketin kârının dağıtılması yoluyla ve vergilendirilmiş olarak elde edecekleri kâr paylarından şahsi olarak yapacakları bağışın, adı geçen şirketin aracı kılınması suretiyle yapılmış olması,

bu tutarın kâr payı olarak 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun yukarıda açıklanan 94.maddesi hükümlerine göre gelir (stopaj) vergisine tabi tutulmasını engellediği gibi anılan kâr payının, davacının da aralarında bulunduğu şirket ortaklarınca, yine 193 sayılı Kanun hükümlerine göre menkul sermaye iradı olarak beyanını da engellediğinden bahisle davacı adına tarh edilen cezalı gelir vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı vekili tarafından, müvekkilin ortağı olduğu şirkete kayyım atanması nedeniyle şirketten uzaklaştırıldığı, şirket adına düzenlenen vergi inceleme raporlarının müvekkile tebliğ edilmeyerek savunma hakkının elinden alındığı, şirket tarafından vakfa yapılan bağışın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olamayacağı, ortağı bulunduğu şirketin olağan genel kurul toplantısında kâr dağıtım kararı almadığı, menkul sermaye iradı elde ettiği iddiasının varsayıma dayalı olduğu ileri sürülerek Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X) KARŞI OY

Uyuşmazlık, davacı tarafından, ortağı olduğu A.Ş.'çe dağıtıldığı kabul edilen, iştiraklerinden elde ettiği istisna kazancından ortaklık payına düşen iradın, menkul sermaye iradı olarak beyan edilmediğinin hakkında tanzimli … gün ve … sayılı inceleme raporuyla saptandığından bahisle, dağıtıldığı ancak, davacı tarafından beyan edilmediği belirtilen matrah üzerinden, adına yapılan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatının kaldırılması talepli açılan davaya ilişkin mahkemesince verilen "dava ret" kararının, temyizen bozulması istemine ilişkindir.

Esasen, ticaret hukukunun konusu olan ve TTK'da tanımlanan kar dağıtımı, gerek dağıtımı yapan kurum ve gerekse kar payını elde edenler gündeme gelince, vergi hukukunun da konusu haline gelmektedir.

Bilindiği üzere, gelir üzerinden alınan vergilerde gelirin elde edilmesi vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmiş ve 213 sayılı VUK'nun 19.maddesinde; "vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar." kuralına yer verilmiştir. Buna göre, devlet açısından vergi alacağı, mükellef için ise vergi borcu, vergiyi doğuran olayla birlikte başlayacağından, olayda "kanunların vergiyi bağladıkları hukuksal durumun vukuu" bulup bulmadığının bir başka ifadeyle, olayda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmiş olup olmadığının hukuki açıdan irdelenmesi gerekmektedir.

193 sayılı Gelir vergisi Kanununun 1.maddesinde; gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu belirtilmiş ve gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı şeklinde tanımlanmış, gelirin unsurları başlıklı 2.maddesinde, gelire giren bir başka ifadeyle üzerinden vergi alınacak yedi (7) unsur arasında sayılan menkul sermaye iradı, aynı kanunun 75/1.maddesinde; sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar şeklinde tanımlandıktan sonra,

söz konusu maddenin ikinci fıkrasında, bu tanımlamaya uymasa dahi kaynağı ne olursa olsun bu maddede on yedi fıkra halinde belirtilen iratlardan olan "her nevi hisse senetlerinin kar payları, kurucu hisse senetlerine ve diğer hisse senetlerine verilen kar payları,...iştirak hisselerinden doğan kazançlar,.."da menkul sermaye iradı kabul edilmiş, 22/3.maddesinde;

tam mükellef kurumlardan elde edilen, 75/2. maddesinin (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarının yarısının gelir vergisinden müstesna olduğu ve istisna edilen tutar üzerinden 94. madde uyarınca tevkifat yapılacağı, tevkif edilen verginin tamamının ise, kar payının yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edileceği, yine menkul sermaye iradı olan kar payı sahibi tam mükellefiyeti bulunan gerçek kişilerin,

GVK'nun 2.maddesinde yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça aynı Kanunun 85.maddesine göre beyanı gereken gelirlerini yıllık beyannamede toplamak suretiyle beyanname vermelerinin zorunlu olduğu hükümlerine yer verilmiştir.

GVK'ile ilgili maddelerde geçen elde etme kavramından ne anlaşılması gerektiği belirtilmemiş ise de, "bazı durumlarda, menkul sermaye iradının elde edilmesinin, sadece tahsil esasına bağlı olduğu işlemler" olabileceği kabul edilerek bu işlemler açısından hem vergi yargısı adına Danıştay 3.dairenin E:1987/1402, K:1988/1364 sayılı kararıyla ve hem de idarenin 18/01/2006 45 numaralı GVK sirkülerinde, "....menkul sermaye iratlarında elde etme tahsil esasına bağlı olduğundan...", ifadesine yer verilerek menkul sermaye iratlarında elde etme konusu tahsil esasına bağlandığı durumlar dışında,

genelde Danıştay 4. Dairesinin E:2004/1526,K:2005/515 sayılı kararında;"MSİ vergilendirilmesinde elde etmenin esas olduğu, MSİ'nin elde edilmiş sayılabilmesi için, iradın hukuken ve iktisaden kazanç sahibinin tasarrufuna girmesinin gerektiği" yolundaki yorumu ve idarenin 19 Ocak 1996 Tarih ve 22528 sayılı RG' yayımlanan 191 seri numaralı GVK'nu Genel Tebliği'nin "Kar Paylarının Elde Edilmesi" başlıklı B bölümünde; kar payları da dahil MSİ'lerde "elde etme";

gelirin hukuki ve ekonomik tasarruf etme imkanının doğmuş olmasına bağlı olduğu açıklanmış ve "hukuki tasarruf", gelir sahibinin gelir üzerinde talepte bulunma hakkını, "ekonomik tasarruf” ise ödemeyi yapacak olan tarafından, gelirin sahibinin emrine amade kılınmasını ifade edeceği değerlendirmesi yapılmış ve devamında, bir gelirin hukuken talep edilebilir hale geldiği halde, ödemeyi yapacak olanın yükümlülüklerini yerine getirmemek suretiyle, gelirin fiilen sahibinin emrine amade kılınmaması halinde, gelirin elde edilmiş" sayılamayacağı kabul edilmiştir.

Doktrinde de, gerek …'nın, "gelirin, sahibi tarafından hukuken talep edilebilir hale geldiği anda, ekonomik tasarruf imkanının da karine olarak doğmuş sayılması" gerektiği ve gerekse (2006 haziran-…. com.tr'de yayımlanan bir makalede); menkul sermaye iratlarında vergiyi doğuran olayın iradın elde edilmesi olduğu,

iradın elde edilmesi konusunda ise genel kuralın hukuki ve ekonomik tasarruf imkanının doğması ile gerçekleşeceği ve bu anlamda, menkul sermaye iratlarının elde edilmesi ile ilgili olarak ya genel kurul tarafından kar dağıtım kararı alınması ya da kar dağıtım kararı alınmadığı durumlarda, karın fiilen dağıtılması neticesi fiili ve ekonomik tasarruf meydana gelmiş sayılacağı belirtilerek, karın fiilen dağıtıldığı tarihte "elde etme" meydana gelmiş olacaktır, anlayışı benimsenmiştir.

TTK’nın 507.maddesinde "her pay sahibinin, kanun ve sözleşme hükümlerine göre pay sahiplerine dağıtılması kararlaştırılmış net dönem karına, pay oranında katılma hakkına haiz" olduğu, 508.maddesinde "esas sözleşmede aksine bir hüküm yoksa kar ve tasfiye payı, pay sahibinin sermaye yapı için şirkete yaptığı ödemelerle orantılı olarak hesap edileceği", 509.maddesinde,"kar payının ancak net dönem karından ve serbest yedek akçelerden dağıtılabileceği" belirtilerek,

pay sahiplerinin en temel haklarından bir tanesini oluşturan "kar payı" kavramı, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda bir "hak" olarak ele alınmış ve bir şirketin, kar dağıtım kararını verilebilmesinin ilk şartının, muhasebe ilkelerine uygun tanzim edilmiş bir bilançoya göre kar elde edilmiş olması ya da önceki yıllar karından bu amaç için kullanılabilecek yedek akçelerin bulunmasına bağlanmıştır.

Kabul gördüğü haliyle, bir şirketin "net karı" muafiyet ve istisnalar ile kanunen kabul edilmeyen giderler tenzil olunduktan sonraki üzerinden vergi hesaplanan, dağıtılabilir kar ise, ilgili dönemin ticari bilançosu, bir başka ifadeyle gelir tablosundaki vergi ve yasal yükümlülüklerden önceki kardır. Sermaye şirketlerinin pay sahiplerine dağıtacakları karda, TTK'nundaki temel ilkelere göre tespit edilen kar olmaktadır.

Şu halde, kar paylarının ortaklar açısından alacak hakkına dönüşebilmesi için anonim şirketlerde genel kurulun, kar dağıtımına ilişkin hukuki bir tasarrufta bulunarak bu konuda karar vermesi ve ancak kar payının elde edilmiş sayılabilmesi için sahibinin ekonomik olarakta kar payını tasarruf edebilmesi, gelir vergisi uygulamasında da vergiyi doğuran olay, gelirin elde edilmesine bağlandığından, menkul sermaye iratlarında hukiki ve ekonomik tasarrufun gerçekleşmesi zorunlu bulunmaktadır.

Öte yandan, 5520 sayılı KVK'nun 5/1-e maddesinde, " kurumların en az iki yıl süreyle aktiflerinde bulunan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı sürede sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’inin, istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanmak şartıyla;

a-) Satış kazancının istisnadan yararlanan kısmın, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması,

b-) Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi durumunda kurumlar vergisinden istisna" olduğu ve belirtilen şartların ihlali durumunda ise istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, kuralı getirilmiştir.

Aynı Kanununun 6.maddesinde, mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazancının tespitinde, GVKanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacağı belirtilmiş, 11. maddesinde sıralanmış "kurum kazancının tespiti sırasında indirilmesine izin verilmeyen giderler" arasında ve (c) bendinde;"transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar"da sayılmış, 12.maddesinde, şirketin pay sahiplerinden veya ilişkili kişilerden aldıkları belli şartlardaki borçlar örtülü sermaye, 13.maddesinde de, bir şirketin, pay sahiplerine veya ilişkili kişilere sağladığı haksız menfaatler, emsallere uygunluk ilkesine aykırı ise bu haksız menfaatler örtülü kar dağıtımı olarak nitelendirilmiştir.

Buna göre örtülü kar; "sermaye şirketlerinin, vergi kaçırmak ve/veya şirketle ilişkili kişilere haksız menfaat sağlamak amacıyla, örtülü sermaye kullanarak veya ilişkili kişilere örtülü kazanç aktararak, şirket açısından haksız ve hukuksuz bir şekilde matrahtan indirilecek bir gider oluşturulması veya ilişkili kişi açısından haksız bir menfaat temin edilmesi hali"dir.

Yukarıda belirtilen KVK'nun ilgili maddeleri birlikte değerlendirildiğinde; ancak 5/1-e maddesinde belirtilen şartlar dahilinde kurum kazancından istisna edilen satışa konu tutarın, "ilişkili kişilere ve emsallere uygunluk ilkesine" aykırı olarak gerçekleştiğinin ortaya konulması durumunda, örtülü kazanç dağıtımının varlığına bağlı olarak istisna şartlarının kaybedilmesi nedeniyle, istisnadan yararlanma imkanı ortadan kalkacağından, istisna nedeniyle tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılarak,

bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, VUK'nu uyarınca mükellef kişi/şirketten vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte alınacağı görülmekte ve bunun dışında başka bir vergilendirme şeklinden de bahsedilmemektedir.

Dava dosyasının incelenmesinden, davacının ortağı olduğu A.Ş.'nin 2010 takvim yılı hesap ve işlemlerinin KVK'nun 5/1-(e) maddesinde yer alan iştirak hissesi satış kazanç istisnası ile ilgili sınırlı incelenmesi neticesi;

1-) İncelenen şirketin, satışını yaptığı istisna kazançları nedeniyle, KVK'nun 5/1-e maddesinde yer alan istisnadan yararlandığı tutarı, bağış ve yardım adı altında, Bakanlar Kurulunca muafiyet tanınmamış bir vakfa transfer ederek istisna şartlarını ihlal ettiği,

2-) Ancak, gerek VİR'lerde ve gerekse idarenin savunma dilekçesinde, davacının ortağı olduğu şirketin iştirak hissesi satış istisnasına konu kazancının; VİR'lerde adı geçen ve vergi muafiyeti bulunmadığı belirtilen "vakıf"a aktarılmış olmasından dolayı, kurum kazancının tespitinde gider yazılarak esasen, şirket ortaklarına örtülü dağıtıldığı hususunda bir tespit yapılmaksızın soyut değerlendirme, iddia ve kanaate dayandırıldığı anlaşılmaktadır.

Şu halde, söz konusu şirketin, sözü edilen kanun muvacehesinde, istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerden sorumlu tutularak vergi ziyaa cezalı vergilendirilmesinin mevzuat gereği olduğu ancak, "örtülü dağıtıldığı" belirtilen kazanç tutarının, bir vakfa bağış adı altında dağıtıldığı ihtilafsız olduğu ve davacının bu dağıtıldığı belirtilen kazanç üzerinde nasıl bir hukuki ve ekonomik tasarruf hakkının varlığı da somut bir şekilde ortaya konulamadığı izahtan varestedir.

Açıklanan nedenlerden dolayı, ortağı olduğu A.Ş. bakımından gerçekleşse de, davacı açısından, ne bir kar dağıtım kararına bağlı, nede karın fiilen dağıtılmış sayılmasını gerektirir bir hususun varlığına delalet eden ve yukarıda belirtilen hukuksal çerçeveye uygun bir şekilde somut olarak ortaya konulamamış olması karşısında; inceleme elemanının örtülü dağıtıldığını kabul ettiği "kar payı"ndan dolayı, vergiyi doğuran olayın mevzuata uygun gerçekleştiğinin ortaya konulamadığı dolayısıyla, ihtilaflı yılda davacının tarhiyata konu menkul sermaye iradını verdiği gelir vergisi beyannamesine dahil etmeyerek beyan dışı bıraktığından bahsedilemeyeceğinden, açtığı iş bu davanın reddine yönelik temyize konu Mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına katılmıyorum.