Danıştay 4. Daire E.2018/6454 K.2021/7904

Dava konusu istem: Davacı adına, düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden kayıt dışı hasılat elde edildiğinden bahisle re'sen tarh edilen 2014/3,4,5,6,7,8 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ....

Vergi Mahkemesince verilen ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararda; ...ve ...Transport Nakliyat ve Ticaret Anonim Şirketi arasında imzalanan sözleşmenin yeminli tercüman tarafından yapılan "BireBir Tercüme" çevirisi incelendiğinde, sözleşmenin kapsamında, davacı şirketin gümrükleme/nakliye ilgilisi olduğu, "Netleştirme" başlığı taşıyan VII. bölümünde Türk Ticaret Kanunu'nun 116 ve 134. maddeleri gereğince davacı şirketin ...'ın acentesi ya da yasal temsilcisi olmadığı açıklamalarına yer verildiği,

bu kapsamda, ...tarihli ve ...sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda davacı ile ...arasında imzalanan sözleşmenin, esas sözleşme olmadığını kanıtlar nitelikte herhangi bir tespitin yer almadığı, ayrıca ...tarih ve ...sayılı kurumlar vergisine dair İnceleme Raporu'nda davacının, 2012/12 dönemi kârlılık oranının diğer dönemlerden daha yüksek olmasının gerekçesinin "acentelik geliri" olduğunun belirtilmiş olmasına rağmen, bunu kanıtlar nitelikte bir verinin raporda yer almadığı,

ayrıca davacı şirket faaliyetlerinin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 14. maddesi uyarınca transit taşımacılık istisnası kapsamına girmediğine dair somut bilgi ve belgelerin ortaya konulamadığı hususu birlikte değerlendirildiğinde re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davalı idarece, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları ile yapılan somut tespitlere dayanılarak kayıt ve beyan dışı bıraktığı hasılatı nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu, faturası düzenlenmeyen acentelik gelirinin ortaklara dağıtılarak örtülü kazan dağıtımı yapıldığı dolayısıyla davanın kabulüne dair mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir. TETKİK HÂKİMİ : ...

DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

Anayasanın, "Milletlerarası Andlaşmaları Uygun Bulma" başlıklı 90. maddesinde, "Usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmalar kanun hükmünde olduğu kuralına yer verilmiştir. Bu itibarla Türkiye ile yabancı devletler arasında yapılan anlaşmaların kanun hükmünde olduğu, bu anlaşma ile iç mevzuat niteliğindeki kanunların çelişen hükümler ihtiva etmesi durumunda da Milletler arası Anlaşma hükümlerine üstünlük tanınacağı ön görülmüştür.

26/06/2009 tarih ve 27270 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Türkiye Cumhuriyeti ile Avusturya Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın 5. maddenin (1) numaralı fıkrasında, "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına geldiği, (2),(3) numaralı fıkralarda, işyeri teriminin neleri kapsadığı belirtildikten sonra, (4) numaralı fıkrasında;

işyeri terimini kapsamayan haller sıralanmış, 6 numaralı fıkrasında da, bir Akit Devlette bir teşebbüs işlerini yalnızca, kendi işlerine olağan şekilde devam eden bir simsar, bir genel komisyon acentası" veya " bağımsız statüde " diğer herhangi bir acenta vasıtasıyla yürüttüğü için bu Devlette bir işyerine sahip kabul edilmeyeceği belirtilmiş, 7. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, bir akit devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer akit devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla orada ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu devlette vergilendirilebilecek,

eğer teşebbüs yukarıda belirtildiği şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları bu diğer devlette yalnızca bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olarak vergilendirilebilecektir, maddesine yer verilmiştir. Anılan anlaşmanın 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasında.

Bir Akit Devlet teşebbüsünün uluslararası taşımacılık trafikte gemi veya uçak işletmeciliğinden elde ettiği kazançların, yalnızca bu devlette vergilendirileceği belirtilmek suretiyle uluslararası hava ve deniz taşımacılığı faaliyetlerine istisna tanınmış, ancak anılan maddede kara taşımacılığına yer verilmemiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinin (2) numaralı fıkrasında; dar mükellefiyet düzenlenmiş, buna göre. Kanunun 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği belirtilmiş, (3) numaralı fıkrasında.

Dar mükellefiyette kurum kazancı sıralanmış buna göre; a) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de iş yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançlar (Bu şartları taşısalar bile kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları malları Türkiye'de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz, Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye'de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye'de yapılmasıdır.)....(4) numaralı fıkrasında;

bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimî temsilci bulundurulması konularında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı, (5) numaralı fıkrasında.

"Kanunî Merkez", vergiye tâbi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkez olarak tanımlanmış, (6) numaralı fıkrasında; " İş Merkezi": İş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir." tanımına yer verilmiş, aynı Kanunun 25.maddesinin (4) numaralı fıkrasında; yıllık kurumlar vergisi beyannamesi, kurumun Türkiye'deki iş yerinin veya daimî temsilcisinin bulunduğu yerin.

Türkiye'de iş yeri veya daimî temsilcisi olmadığı takdirde yabancı kuruma kazanç sağlayanların bağlı olduğu yerin vergi dairesine verileceği düzenlemesi yer almaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun yukarıda belirtilen maddesinin atıf yaptığı 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 7. maddesinde, dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye'de elde edildiği şartlar sıralanmış buna göre; ticari kazançlarda kazanç sahibinin Türkiye'de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması gerektiği ifade edilmiştir. Aynı Kanunun 8. maddesinde.

7. maddesinin (1) numaralı bendinde yazılı iş yerinin, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunacağı belirtilmiş, aynı maddede yazılı daimi temsilci ise, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına belirli veya belirsiz süreli olarak veya mütaaddit ticari işlemlerin ifasına yetkili bulunan kimse olarak tanımlanmış, ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanununun hükümlerine göre acenta durumunda bulunanlar, temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler,

mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranların başkaca şartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayılacağı hüküm altına alınmış, maddesin son fıkrasında ise; bir kimsenin birkaç kişiyi aynı zamanda temsil etmesinin daimi temsilcilik vasfını değiştirmeyeceği kuralına yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı,

bu hükmün Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanacağı, temsilciler veya teşekkülü idare edenlerin bu şekilde ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilecekleri ifade edilmiştir.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 102. maddesinde.

"Ticari mümessil, ticari vekil, satış memuru veya işletmenin çalışanı gibi tabi bir sıfatı olmaksızın bir sözleşmeye dayanarak belli bir yer veya bölge içinde sürekli olarak ticari bir işletmeyi ilgilendiren sözleşmelerde aracılık etmeyi veya bunları o işletme adına yapmayı meslek edinen kimseye acente denir, bu kısımda hüküm bulunmayan hallerde de aracılık eden acenteler Borçlar Kanunun simsarlık sözleşmesi hükümleri, sözleşme yapanlara komisyon hükümleri,

bunlarda da hüküm yoksa ve Özel kanunlardaki hükümler saklı olmak üzere bu kısım hükümlerinin: 1. Sözleşmeleri yerli veya yabancı bir işletme hesabına ve kendi adına yapmaya sürekli olarak yetkili bulunanlar,... 3. Türkiye Cumhuriyeti içinde merkez veya şubesi olmayan yabancı ticari işletmeleri nam ve hesabına ülke içinde işlemlerde bulunanlar." hükmü yer almaktadır.

Şu halde, yukarıda bahsi geçen çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması ve ilgili diğer mevzuatla birlikte, davacı ile yurtdışında mukim firma arasında düzenlenen sözleşmenin birlikte değerlendirilerek davacının ve yürüttüğü faaliyetinin hukuki niteliği tespit edilip, Avusturya ile Türkiye arasındaki vergilendirmeye yönelik yürütülen faaliyetlerin nerede vergilendirileceği, vergiden istisna olup olmadığı belirlenip, sözleşme serbestliği ilkesi çerçevesinde düzenlenen sözleşme ile tacir yardımcısı olarak hareket eden davacının yaptığı işin niteliğine göre daimi temsilci olup olmadığı,

hatta iş yeri sayılıp sayılmayacağı da belirlendikten sonra anılan Uluslararası Anlaşma uyarınca vergiden muafiyet gerektiren simsar, komisyon acentesi ise vergilendirilemeyeceği aksi halde daimi temsilci konumunda ise vergilendirilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.

Dava dosyasının ve davacı hakkında düzenlenen ve Dairemizde temyiz aşamasında bulunan dosyalar içeriğinde bulunan davacı firma hakkında düzenlenmiş 12/08/2015 tarihli ve ..., ..., ...sayılı vergi inceleme raporlarının ve davacı ile yurtdışı firması arasında aktedilen sözleşmenin birlikte incelenmesinden; ...Transport Nakliyat ve Ticaret A.Ş.'nin dar mükellef kurum adına yaptığı iş ve işlemler doğrultusunda banka kanalıyla tahsil ettiği paralara, ilgili firma adına "şoför avansı", "gümrük makbuzu", "alındı belgesi" açıklamalarıyla Türkiye'de üçüncü kişilere yaptığı ödemeler ve acentelik hizmetine ilişkin düzenlenen satış faturalarının olduğu,

dar mükellef ......ile davacı arasında 1997 yılında akdedilmiş süresiz acentelik sözleşmesi bulunduğu belirlenmiştir.

Her iki tarafın da acente sıfatı olduğunun orjinal sözleşme metninde belirtildiği, davacının, uluslararası navlun nakliyat çalışmaları ile ilgili olarak kargo bulma, belgeleme, birleştirme ve bütün diğer bağlı kargo işlemleriyle bağlantılı olarak kendi hesabına hareket etme yetkisi bulunduğu, ...Transport firmasının büro veya temsilcileri bulunan bölgelerde Türkiye'de gümrükleme/nakliyat acentesi olarak tayin edileceğinin düzenlenmiş olduğu,

nakliye işi ile ilgili olarak bilgi vermek, ordinoları tanzim etmek, gümrükleme işlemlerini düzenlemek, gelen ve giden nakliye araçları hakkında ...firmasına günlük bilgi akışı, Türkiye'deki müşterilere kamyonun varışı hakkında bilgi vermek, talimat doğrultusunda kamyon gümrükleme işlemlerini, talep halinde teslimat emirleri düzenlemek, giden araçlara ait ihracat işlemleri için gümrük işlerini organize etmek, talep edilmesi halinde nakliye ücretini tahsil etmek gibi geniş hak ve yetkiler verildiği görülmektedir.

Somut olayda, ... adlı firmanın, Avusturya'da olan merkez adresinde uluslararası taşımacılık faaliyetlerinde bulunduğu, ticari kazancının bir kısmını Türkiye sınırları içerisinde gerçekleşen kara taşımacılığı faaliyetinden elde ettiği, ... firmasının Türkiye'de devamlılık arzeden kara taşımacılığı nedeniyle elde ettiği kurum kazancı olduğu görülmektedir. Şöyle ki; davacı ...

Transport firmasının banka hesaplarında yapılan inceleme sonucunda ... firmasından yollanan paraları yasal defterlerine "acentelik ücreti" ve "şoför avansı" adı altında gelir olarak kaydettiği ve bu gelirin ... firmasının Türkiye sınırları içerisinde gerçekleşen taşıma faaliyetleri kapsamında verilen hizmetler nedeniyle ilgili firma adına taşıma yapan tır başına hesaplanan gelirler ile ilgili firmanın talimatı doğrultusunda taşıma yapan şoförlere ödenen paralara ilişkin yapılan tahsilatlardan ibaret olduğu tespit edilmiştir.

Yurt dışında mukim şirket adına Türkiye'de ticari mahiyetteki iş ve işlemlerin de davacı şirket tarafından gerçekleştirilmekte olup, karayolu taşımacılığının Türkiye sınırları içerisine tekabül eden kısımları anılan raporlarla ortaya konulmuştur. Dar mükellef ... International ...firmasına Türkiye'de verdiği hizmetler nedeniyle ...

Transport Nakliyat ve Ticaret A.Ş.'ye banka yoluyla gönderdiği ve cari hesap mahsubu suretiyle ödediği toplam acentelik ücretinden hareketle fatura düzenlenmeyen kurum kazancı tespit edilmiş olup, davacı mükellefin 2013 yılı KDV hesaplarının incelendiği 12/08/2015 tarihli ve 1753/24 sayılı vergi inceleme raporunda; sonraki döneme devreden KDV tutarının 0,00TL olduğu, yapılan tespitlerden hareketle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2014 dönemi düzeltilen KDV beyanları sonucunda kurum adına söz konusu cezalı tarhiyatların önerildiği görülmektedir.

Yukarıda yer verilen tespitlerin incelenmesinden; anılan ÇVÖA'nın 5/1. maddesi uyarınca.

Türkiye'de davacının yaptığı işin daimi temsilcilik sıfatı nedeniyle bir simsar, bir genel komisyon acentası" veya " bağımsız statüde " diğer herhangi bir acenta olmayıp somut olayda davacının yurtdışı firmasının daimi temsilcisi olarak hareket ettiği, Anlaşmanın (ÇVÖA) 7. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, ... eğer teşebbüs yukarıda belirtildiği şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları bu diğer devlette yalnızca bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olarak vergilendirilebilecektir, denildiği, Anlaşmanın 8. maddesinde;

bir Akit Devlet teşebbüsünün uluslararası trafikte gemi veya uçak işletmeciliğinden elde ettiği kazançların, yalnızca bu Devlette vergilendirileceği, (3)1. ve 2. fıkra hükümleri aynı zamanda bir ortaklığa, bir teşebbüse veya uluslararası faaliyet gösteren acenteye iştirak dolayısıyla elde edilen kazançlara da uygulanacaktır kuralı getirilerek uluslararası hava ve deniz taşımacılığı faaliyetlerine istisna tanınmışken, anılan maddede kara taşımacılığına yer verilmediği,

diğer yandan her ne kadar davacı firmanın sözleşmesinde yurt dışında mukim firmanın daimi temsilcileri/ acenteleri olmadığına dair hüküm konulmuş ise de yapılan işin niteliğinin, fiili olarak davacının daimi temsilci olduğunu ve Türkiye'de işyeri bulunduğunu gösterdiği, dolayısıyla sırf davacının acente veya daimi temsilci olmadığı yönünde konulan anlaşma maddesinin de fiili durum ve yapılan işin daimi temsilcilik olması niteliği karşısında bu hükmün de hukuki geçerliliği bulunmadığı anlaşılmaktadır.

Bu durumda, Avusturya mukimi uluslararası taşımacılık firmasının 193 sayılı Kanunun 8.maddesinde tanımını bulan ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanununun hükümlerine göre acenta durumunda bulunanların temsil edilenin "daimi temsilcisi" sayılacağı ve anılan firma talimatları ile kara yolu taşımacılık faaliyetinin Türkiye kısmının yürütülmesini sağlayan davacı şirketin, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına göre de Türkiye'de işyerinin bulunduğu kabulü gerekeceğinden, mükellef adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Belirtilen vergi mahkemesi kararının kaldırılması isteminin reddine dair vergi dava dairesi kararında isabet görülmemiştir.