Danıştay 4. Daire E.2019/240 K.2021/1257

Dava konusu istem: Davacı şirketin 2008/1 ila 12. dönemlerinde ihraç malı taşıyan araçlara standart yakıt deposunun üzerinde motorin teslimi yaptığından bahisle katma değer vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporunun iptali ve anılan rapor uyarınca iade edilmeyen katma değer vergilerinin yasal faizi ile birlikte iadesi istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; Kanun ile düzenleme yapma konusunda yetkilendirildiği açık olan Maliye Bakanlığı düzenlemesine uygun olarak, davacı adına 2008 yılında vergiden müstesna olarak yapılan motorin teslimleri ile ilgili olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, istisna kapsamı dışında motorin teslimleri dikkate alınmak suretiyle tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı, sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı tarafından, kararın hukuka aykırı olduğu ve bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

Dava, 2008 yılında ihraç malı taşıyan araçlara standart yakıt deposunun üzerinde motorin teslimi yapıldığından bahisle katma değer vergisi yönünden düzenlenen … tarih ve … sayılı inceleme raporunun iptali ile bu rapor nedeniyle iade edilmeyen vergilerin yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılmıştır.

Her ne kadar, Mahkemece, Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararına uyularak yeniden yapılan inceleme sonucunda karar verilmiş ise de; Anayasa Mahkemesinin 03/11/2020 tarih ve B.No:2016/3675 sayılı Anayasanın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiği yönündeki kararı ve Danıştay Dördüncü Dairesinin bu konudaki içtihat değişikliği gözetildiğinde salt bozma kararına uyulmuş olmasından hareketle usuli kazanılmış hakkın varlığından söz edilemeyeceği tartışmasızdır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 14. maddesine 5493 sayılı Kanunun 2. maddesi ile eklenen 3 numaralı fıkrada, "4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu hükümleri çerçevesinde, Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında 4458 sayılı Gümrük Kanununun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimleri vergiden istisnadır" hükmüne yer verilmiş istisnanın uygulamasına ilişkin usûl ve esasların belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Bu düzenlemede verilen yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca çıkarılan 100 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "A - İhraç Malı Taşıyan Araçlara Yapılacak Motorin Teslimlerinde Katma Değer Vergisi İstisnası" başlıklı bölümünün 5. fıkrasında "İstisna kapsamına, yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) 11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir." ifadesine yer verilerek standart yakıt deposu konusunda 11 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğine atıfta bulunulmuştur.

07/09/2006 tarih ve 26282 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 11 seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin 1 Tanımlar kısmında, Standart Yakıt Deposunun 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c) bendi hükmü kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan standart depoları ifade edeceği belirtilerek Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c) bendine atıfta bulunulmuştur.

Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinin ulaştırmacılıkta kullanılan eşya başlıklı (9) numaralı fıkrasının (c) bendinde, "Ulaşım araçları ile özel konteynerlerde mevcut bulunan akaryakıt ve madeni yağları" ifadesine yer verilmiş, standart yakıt deposuyla ilgili bir tanımlama yapılmamış ancak maddenin sonunda, "4 ila 12. fıkralarda yer alan eşyayı tanımlamaya, bunların cins, nevi ve miktarları ile muafiyet ve istisna uygulanacak tutarları belirlemeye,

maktu hadleri sıfıra kadar indirmeye veya iki katına kadar çıkartmaya ve sürelerle ilgili alt ve üst sınırları belirlemeye ve bu muafiyet ve istinayı farklı eşyalar itibariyle birlikte veya ayrı ayrı uygulatmaya Bakanlar Kurulu yetkilidir." düzenlemesine yer verilerek bu konuda Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.

Son olarak 05/02/2000 tarihli ve 23955 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 13/01/2000 tarih ve 2000/53 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kararın Ulaşım Araçları ile Özel Konteynerlerde Mevcut Bulunan Akaryakıt ve Madeni Yağlar başlıklı üçüncü bölümünde yer alan 102. maddesinde -dava konusu tarhiyatın yapıldığı tarihte yürürlükte olan ancak 29/09/2009 tarihli ve 2009/15481 sayılı "4458 Sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Karar"ın 96. maddesinde- ;

"1) a) Türkiye Gümrük Bölgesine giren özel ve ticari ulaşım araçları, motosikletler ve özel konteynerler ile içindeki standart depolarda mevcut bulunan yakıtlar,

b) Özel motorlu araç ve motosikletlerde kullanılmak üzere tasarlanmış ve anılan araçlarda portatif depolarla taşınan araç başına 10 litreyi geçmeyen yakıtlar,

Gümrük vergilerinden muaftır.

2) 1 inci fıkrada bahsi geçen

a) Özel konteyner deyimi, özel olarak imal edilmiş soğutma oksijenleme, ısı yalıtım ve diğer sistemlerle donatılmış konteyner,

b) Standart depo deyimi,

i- Özel ve ticari ulaşım araçlarında, üretici tarafından aynı türde olan bütün ulaşım araçlarına kalıcı olarak yerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yakıtın doğrudan sevk edilmesine ve hem de nakliye sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerin işletilmesine imkan sağlayan depo,

ii- Özel konteynerlerde, üretici tarafından konteyner ile aynı türde olan bütün konteynerlere kalıcı olarak yerleştirilen ve kalıcı düzeni, nakliye sırasında doğrudan soğutma ve özel konteynerlerde bulunan diğer sistemlerin işletilmesine imkan sağlayan depo anlamına gelir.

Akaryakıtın doğrudan yakıt olarak kullanımı için tasarlanmış ve ulaşım araçlarına yerleştirilmiş akaryakıt depoları ve ulaşım araçlarında bulunabilecek, diğer sistemlere yerleştirilmiş depolar da standart depo olarak kabul edilir." hükmüne yer verildikten sonra 2006/10487 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkında Karar'ın 103 üncü maddesinin birinci fıkrası, "Motorlu ticari araçların ve özel konteynerlerin standart depolarında mevcut bulunan ve gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarı;

a) TIR çekicilerinde 550 litreyi,

b) İstiap haddi 15 tona kadar olan (15 ton dahil) kamyon ve tankerlerde 300 litreyi,

c) İstiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon ve tankerlerde ise 400 litreyi, aşamaz" şeklinde değiştirilerek standart yakıt depolarında mevcut bulunan ve gümrük vergilerinde muaf olarak ithal edilebilecek yakıt miktarları belirlenmiştir.

Belirtilen hükümler gereğince Vergi İdaresi tarafından davacı şirketin 2007-2008 takvim yıllarında 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 7/A ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 14/3 maddeleri kapsamında gerçekleştirdiği motorin teslimlerinin vergi kanunları açısından incelenmesi sonucu KDV yönünden … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği İnceleme Raporunun düzenlendiği, bu rapor dayanak alınarak 2008/1-12 dönemlerine ilişkin olarak hazırlanan 23/03/2009 tarih ve 1168/68-19 sayılı Vergi İnceleme Raporunda;

davacı şirketin Çeşme Gümrük Sahasında bulunan akaryakıt istasyonundan Katma Değer Vergisi Kanununun 14/3 maddesi uyarınca ihraç malı taşıyan araçlara yalnızca yurt dışına çıkışlarında 11 seri nolu ÖTV Genel Tebliğinde tanımlanan "standart depo" esasına uyulmadan özel tüketim vergisi hesaplanmaksızın motorin tesliminde bulunduğu, akaryakıtın teslim edildiği depolara ilişkin standart depo teriminin mükellef tarafından araçlarda bulunan ve üretici firma tarafından konulmuş olan depo alarak yorumlandığı.

Kanun, Bakanlar Kurulu Kararları ve Tebliğlerle belirlenen standart depo teriminin mükellef tarafından uygulanmadığı gerekçesiyle, mükellef kurum tarafından söz konusu dönemde yapılan teslimlerin litre bazında, teslim tarihleri de dikkate alınarak 2006/10487 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nda belirlenen standart depo miktarları ile karşılaştırıldığı,

Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen sınırları aşan miktardaki akaryakıt teslimlerinde standart depo sınırlarını aşan miktarlar için KDV matrahı üzerinden KDV hesaplanması gerektiğinin tespit edilmesi üzerine yeniden düzenlenen KDV tablosuna göre iade edilebilir KDV tutarının değiştiğinden bahisle davacının KDV iade isteminin reddedilmesi üzerine, vergi inceleme raporunun yeterli ve somut tespit içermediği iddiasıyla iptali ile haksız olarak iade edilmeyen KDV'nin ödenmesi gereken tarihten itibaren işleyecek yasal faizi ile iadesi istenilmektedir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 7/A maddesinde standart yakıt deposu kavramının tanımı yapılmamış olmakla birlikte, anılan kanun maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ve katma değer vergisi yönünden de geçerli olan istisna hükmü ile ilgili olarak standart yakıt deposu kavramının tanımlanması konusunda Maliye Bakanlığına yetki verildiği, Maliye Bakanlığınca standart yakıt deposu kavramının açıklığa kavuşturulması için yine kendisi tarafından çıkarılmış olan genel tebliğ ile atıfta bulunulan kanun hükmü uyarınca çıkarılan Bakanlar Kurulu Kararıyla yapılmış ya da yapılabilecek olan bir tanımın esas alınması gerekeceği hususu açıktır.

Ancak, anılan 13/01/2000 tarih ve 2000/53 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararında yapılan düzenlemelerden görüleceği üzere Kararın 102. maddesinde standart yakıt deposu deyiminin tanımı yapılmış, 103. maddesinde ise vergiden muaf olarak ithal edilecek mallara ilişkin standart depoda bulunan yakıt miktarları belirlenmiştir.

Bir başka ifade ile anılan Bakanlar Kurulu Kararının 103. maddesinde belirlenen miktarların, standart yakıt deposu miktarı olmadığı, aynı zamanda ihracata da ilişkin olmadığı; sadece standart yakıt deposunda yer alan miktarların ne kadarlık kısmının vergiden istisna edileceğine ilişkin olduğu, istisnanın da ihracat istisnasına ilişkin değil, yurda giren araçlara (ithal edilecek mallara) ilişkin olduğu açıkça görülmektedir.

Bu durumda davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun iptali ile vergi inceleme raporunda yapılan tespitler nedeniyle haksız olarak iade edilemeyen katma değer vergilerinin iade edilmesi gereken tarihten itibaren işleyecek yasal faizi ile iadesi gerektiği sonucuna varıldığından belirtilen gerekçeyle verilen mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

(X) KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.