Danıştay 4. Daire E.2019/3521 K.2022/2592

Dava konusu istem: Tasfiyesi tamamlanan ... Konut Yapı Kooperatifi'nin kanuni temsilcisi sıfatıyla davacı adına re'sen tarh edilen 2012/4 dönemi vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; aynı sebebe dayanılarak davacı adına tasfiye memuru sıfatıyla re'sen tarh edilen 2012 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2012/07-09 ve 2012/10-12 dönemleri için tasfiye memuru sıfatıyla tarh edilen vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin, ... Vergi Mahkemesi'nin ... tarihli E:.... K:... ve E:....

K:... sayılı kararlarıyla iptal edildiği, anılan kararlara karşı davalı idarece yapılan istinaf başvurularının ise ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarihli, E:.... K:... ve aynı tarihli, E:....

K:... sayılı kararıyla reddedildiğinin anlaşıldığı; dava konusu vergi ziyaı cezalı gelir(stopaj) vergisinin, aynı hukuki nedene dayalı olarak kooperatif hakkında 2012 yılına ilişkin olarak düzenlenen kurumlar vergisi raporuyla tespit olunan kurumlar vergisine matrah bakımından bağlı olup, 2012 takvim yılına ilişkin olarak ilgilileri hakkında kurumlar vergisi tarh edilip edilmediğinin, tarh edilmiş ise akibetinin dava konusu gelir(stopaj) vergisine doğrudan etki edeceği;

olayda, anılan yıla ilişkin kurumlar vergisinin davacı adına tasfiye memuru sıfatıyla tarh olunduğu ancak kurumlar vergisi tarhiyatı yapılırken davacının tasfiyesi tamamlanan konut yapı kooperatifinin kanuni temsilcisi ve tasfiye memuru olduğu dönemlerin davalı idarece ayrı ayrı dikkate alınmadığı anlaşılmakta olup, davaya konu geçici vergi dönemlerinde, tasfiye edilen kooperatifin kanuni temsilcisi olan davacı adına, 2012 yılına ilişkin olarak kanuni temsilci sıfatıyla tarh edilen herhangi bir kurumlar vergisi bulunmadığından,

dava konusu gelir(stopaj) vergisi bakımından, ayrıca bir hukuki irdeleme ve değerlendirme yapılmasına Mahkemelerince gerek görülmeyerek söz konusu kurumlar vergisi tarhiyatına karşı davacı tarafından açılan davada, Mahkemece tarhiyatın kaldırılmasına karar verildiğinden ve istinaf başvurusu da reddedildiğinden, dava konusu vergi ziyaı cezalı geçici vergilerde de hukuka uyarlık görülmediği; diğer taraftan, dava konusu gelir (stopaj) vergisinin niteliği ve tarh sebebi göz önünde bulundurulduğunda ise;

yukarıda sözü edilen vergi inceleme raporlarıyla tespit edilen durumların doğruluğunun ve tasfiye nedeniyle kişiliği son bulan kooperatifin kanuni temsilcisi veya tasfiyeye memuru sıfatıyla davacı adına gelir (stopaj) vergisi tarhiyatı yapılabileceğinin kabulü halinde dahi, 2012 yılına ilişkin kurum kazancından elde edilen kârın, kooperatif ortaklarına dağıtılabileceği en erken tarihin 2013 yılı olduğu, dolayısıyla vergiyi doğrudan olayında 2013 yılında meydana gelebileceği;

bu bakımdan, dava konusu gelir(stopaj) vergisinin re'sen tarh edildiği dönemin de hatalı olduğu dikkate alındığında, dava konusu tarhiyatta bu yönden de hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davalı İdare tarafından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre Yapı Kooperatiflerinin kurumlar vergisi mükellefi olduğu ve bir kısım vergi muafiyetinden faydalanılabilmesinin ise anılan Kanun'un 4/1-k bendinde düzenlendiği, yapı ruhsatı ile arsa tapusunun anılan kooperatif tüzel kişiliği adına olmasının muafiyetinin şartlarından olduğu, olayda bu koşulun sağlanmadığı dolayısıyla muafiyetin söz konusu olmadığı,

diğer taraftan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde kanuni temsilcilerin ödevlerini yerine getirmemeleri yüzünden mükellefler veya vergi sorumlularının varlığından alınamayan vergi ve buna bağlı olan alacakların, kanuni ödevlerini yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin varlıklarından alınacağının düzenlendiği bu itibarla düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak yapılan tarhiyatlar ile kesilen cezaların hukuka uygun olduğu belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : ...

DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yazılı olanlarca bu ödevlerin yerine getirilmemesi yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı kurala bağlanmıştır.

Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrasında ise, tasfiyesi tamamlanarak ticaret sicilinden kaydı silinmiş ve mükellefiyet kaydı terkin edilmiş şirketlere yönelik olarak daha sonradan tespit edilen vergi farkları ve cezaların tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir.

Dosyanın ve davacı hakkında vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen 2012, 2013 takvim yılları vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar ile kesilen bir kısım özel usulsüzlük cezalarının dayanağı olan Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2018/5131, 5132, 5133, 5134, 2018/4748, 2019/7223, 2019/3521 sayılı temyiz aşamasındaki ilgili dosyalarda bulunan vergi inceleme raporlarının birlikte incelenmesinden, yapı kooperatifçiliği ile ilgili olarak faaliyette bulunan ...

Konut Yapı Kooperatifi'nin 03/07/2012 tarihinde tasfiyesine başlanıldığı ve davacının tasfiye memuru olarak atandığı, şirketin tasfiyesinin 29/12/2014 tarihinde tamamlanarak ticaret sicilinden kaydı silinerek tüzel kişiliğinin sona erdiği ve durumun 02/01/2015 tarih ve 8728 sayılı Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi'nde yayımlandığı, davacının da aralarında olduğu toplam üç kişinin tasfiye memuru olarak atandığı, tasfiyenin kapanışından sonra başlatılan vergi incelemesi sonucu 21/01/2016 tarihli vergi inceleme raporunun düzenlendiği ve anılan rapora dayanılarak davacı adına cezalı tarhiyatların yapıldığı,

01/09/2008 tarihinde yapı ruhsatı alınarak yapımına başlanan binaların tasfiye devam ederken 06/11/2013 tarihinde yapı kullanma izninin alındığı, tasfiyesi tamamlanmış olan anılan Kooperatifin 5520 sayılı Kanun'un 4/1-k maddesi ile 03/04/2007 tarihli 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 4.13.2. maddesinde düzenlenen vergiden muafiyet şartlarının bulunmadığı özel inşaat kapsamında olduğu belirtildikten sonra, mükellef kurumun satışını gerçekleştirdiği dairelerin maliyetleri ile satış karlarına ilişkin tespit ve değerlendirmelerin yapıldığı, Ankara İli, Yenimahalle İlçesi, ...

Mevkii, ... ada ... ,... ve ... no'lu tevhiden ... parsel sayılı taşınmaz üzerinde inşa edilen toplam 176 daireden 70 tanesinin arsa maliklerine, kalan 106 tanesinin ise kooperatif üyelerine tahsis edildiği, kooperatifin kurulduğu yıldan itibaren arsa dahil maliyetinin, satış tutarı ve kâra ilişkin hesaplamaların yapıldığı görülmektedir.

Mükellefin ilgili yıllarda mesken satışlarınına ilişkin satış faturalarını düzenlediği tarihte kurumlar vergisi muafiyet şartları olmamasına karşın gelir tablosunda brüt satışlarının 0,00 TL olarak gözüktüğü, dolayısıyla kurumlar vergisinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı belirtilerek taşınmazların maliyetleri hesaplanmış ve tablolaştırılarak bulunan hasılat farkları nedeniyle cezalı tarhiyatlar önerilmiştir.

Bakılan davada, davacının tasfiyeye girmeden önce bir dönem anılan kooperatifin kanuni temsilcisi olduğu, anılan kooperatifin 06/07/2012 tarihli Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği üzere tasfiyeye girişinden itibaren ise tasfiye memuru olduğu, davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla ihbarname düzenlenmiş ise de davacının tasfiyesi tamamlanan konut yapı kooperatifinin kanuni temsilcisi ve tasfiye memuru olduğu dönemlerin davalı idarece ayrı ayrı belirlenmediği gibi tarhiyatın dayanağı olan 2012 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen kurumlar vergisinin davacı adına tasfiye memuru sıfatıyla tarh edildiği anlaşılmaktadır.

Davacı adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı tarhiyatın da dayanağı olan vergi inceleme raporunun incelenmesinden, mükellef hakkında 2012 yılı hesaplarının incelenmesi üzerine kurumlar vergisi muafiyeti şartları bulunmadığından aynı tarihli ve ... sayılı rapora istinaden yapılan hesaplamayla 2012 yılı için bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının takdiri gerektiği belirtildiği, 3.051.966,33 TL kurumlar vergisi matrahından 610.393,26 TL kurumlar vergisi düşüldükten sonra 2.441.573,06 TL miktarlı gelir(stopaj) vergisinin 2012 dönemi için 366.235,95 TL gelir (stopaj) vergisi tarhiyatı önerilmiştir.

Somut olayda, anılan kooperatifin kanuni temsilcisi sıfatıyla yapımını gerçekleştirdiği ve devrini yaptığı taşınmazların arsa sahipleri ile üyelere devirlerinin tasfiye döneminde yapıldığı dolayısıyla vergiyi doğuran olayın tasfiye döneminde gerçekleştiğine dair tespitlerin yer verildiği raporlar doğrultusunda tarhiyatların önerildiği ve cezaların kesildiği görülmektedir.

Tasfiye memurlarının, tasfiye döneminde vergiyi doğuran olayın olup olmadığı, matrahın yanlış veya eksik hesaplanması veyahut da vergi istisna ve muafiyetlerinin bulunup bulunmadığına ilişkin kanuna aykırı bir yorumla hareket edilmesinden, dolayısıyla kooperatifin vergisel yükümlülüklerinin yerine getirilmemesinden sorumlu olacağı, bu sorumluluğun tasfiye esnasında hatalı işlemler nedeniyle tasfiye sonucu kalan kârın eksik hesaplanması halinde de devam edeceği tabiidir.

Aksi durumda tasfiye döneminde matrahın hukuka uygun olarak hesaplamayan veya tasfiye işlemlerinin doğru şekilde yapılması durumunda kârlılık oluşabilecekken gerekli şekilde yapılmamasından tasfiye memurunun fiilen hiçbir şekilde sorumlu olmaması sonucu doğar.

Bu itibarla, her ne kadar tasfiye memurunun sorumluluğunun tasfiye dönemi ve tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olduğu, davacının tasfiye memuru olduğu yapı kooperatifi olan ...

Konut Yapı Kooperatifi'nin tasfiyesi sonucu dönem sonu bilanço kayıtlarına göre 122,62 TL net dönem zararı açıklandığı ve kâr dağıtımı yapılmadığından davacının tasfiye memuru sıfatıyla sorumluluğu bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiş ise de; tasfiye döneminde söz konusu vergilendirme ile ilgili kooperatifin faaliyetlerini tasfiye memuru olarak yürüten davacının Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/9. maddesi kapsamında sorumluluğu bulunup bulunmadığının ancak anılan raporlar incelendikten sonra bu döneme ilişkin vergisel ödevleri kapsamında maliyet, hasılat ve matrah;

tasfiye işlemleri ile kar-zarar hesaplamasının mevzuat hükümleri doğrultusunda yapılıp yapılmadığı hususunun anılan raporlar incelenerek değerlendirilmesine göre belirlenmesi gerektiğinden söz konusu vergi inceleme raporu incelenerek ilgili dönemde vergi matrahı teşkil edecek herhangi bir kârlılığının olup olmadığının tespit edilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan 2012 yılına ilişkin olarak davacı adına tasfiye memuru sıfatıyla vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının önerildiği ve dava konusu tarhiyatın dayanağının bu dönem kurumlar vergisi matrahı olduğu anlaşıldığından ve ancak kar dağıtımından sonra fiilen 2013 yılında stopaj vergisi tarh edilebileceğinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/6-b-i bendi gereğince tarh edilen söz konusu vergi ziyaı cezalı gelir stopaj vergisinin 2013/4 dönemi yerine 2012/4 dönemi için yapılmasının İdareden yapılacak ara kararla sorularak bilgi belge istenilmesinden sonra karar verilmesi gerektiğinden temyize konu kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.