Danıştay 4. Daire E.2020/153 K.2023/4414

2- ... Vergi Dairesi Başkanlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem : Davacı adına, düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1, 353/6 ve mükerrer 355/1-1 maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararda; olayda, davacı şirket adına aynı döneme ilişkin olarak 213 sayılı Kanunun üç farklı hükmüne istinaden üç farklı özel usulsüzlük cezası kesildiğinden, her bir özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olup olmadığının ayrı ayrı ele alınarak değerlendirilmesi gerektiği, davacının 7.000 TL'yi aşan bazı tahsilat ve ödemelerini 100-Kasa Hesabını kullanarak gerçekleştirdiği, bunlardan 325.893,50 TL ve 1.400.000,00 TL tutarındaki ikisinin mükellef kurum temsilcisinin beyanına göre, ortaklara olan borçların kapatılması için, kasadan nakit olarak ortaklara ödenen paralar olduğu,

98.190,14 TL'nin kurumlarda çalışan personele nakit olarak verilen avans ödemeleri olduğu, ancak yevmiye defteri kaydına göre ortağa ilişkin alt hesap borçlandırılıp, karşılığında Kasa ve Bankalar Hesabı alacaklandırılarak muhasebe kaydı yapıldığı, ve yevmiye kaydına göre 98.190,14 TL'lik ödemenin ortağa yapıldığı ve tek kalemde çıktığının görüldüğü,

34.000,00 TL'lik ödemenin kurum temsilci tarafından, ... firmasına yapılan ödeme olduğunu ve kasadan çekilerek şirketin banka hesabına yatırıldığını ifade ettiği ancak rapor tarihine kadar, ... firmasından alınan hizmete ilişkin faturayı ve hizmet bedeline ait şirketin banka hesabına ödemeyi gösteren dekontu ibraz edemediği, 300-Banka Kredileri Hesabını 23.500,00 TL borçlandırarak 100-Kasa Hesabını aynı tutarda alacaklandırdığı ve ...

KMH alt hesabının karşısına yazdığı "KMH Kapama" açıklaması ile KMH borcunu nakit çıkışıyla kapattığı ancak bu işleme ilişkin bir banka dekontu ibraz edilmediği, ... Taah. İnş. A.Ş.'ye yaptığı 121.666,00 TL + 21.899,98 TL tutarındaki mal satışı ile Kasadan çıkışını yaptığı 7.427,32 TL para karşılığında 120-Alıcılar Hesabının 120.11-... Taah. İnş.

A.Ş. alt hesabını "kasaya alınan" açıklamasıyla 150.993,20 TL borçlandırdığı yani kredili alacağı için kasadan 7.427,32 TL tutarında nakit çıkışı gerçekleştirdiği tespitlerinden hareketle davacı adına bu şekilde 7.000 TL'yi geçen ve banka ve finans kurtuluşları aracılığıyla gerçekleştirilmeyen ödemeler için 213 sayılı Kanunun 257/1-2 ve 355/4. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği,

7.000 TL’yi aşan tutardaki her türlü tahsilat ve ödemelerini aracı finansal kurumlar kanalıyla yapmak ve bu tahsilat ve ödemeleri söz konusu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik etmek zorunda olan davacının, 2016 yılında 325.893,50 TL, 1.400.000,00 TL, 98.190,14 TL, 34.000,00 TL, 23.500,00TL, 7.427,32 TL tutarlarındaki ödemelerini anılan kurumlardan alınan belgelerle tevsik edememiş olması nedeniyle 213 sayılı Kanunun anılan maddeleri uyarınca kesilen 95.644,19 TL tutarındaki özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği,

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına gelince, Kasa Hesabında yüksek miktarda para tutulduğu, temsilcinin beyanı ve şirketin genel iş hacmine göre 100.000,00 TL tutarında nakit paranın kasada tutulmasının uygun olduğu, 100.000,00 TL'yi aşan tutarlar için Merkez Bankasınca uygulanan reeskont faizi oranında hesaplanan 12.067,29 TL faiz gelirinin alınmadığı ve dolayısıyla bu tutar için fatura düzenlenmediği ayrıca pasif nitelikli olan ve alacaklı çalışan 331-Ortaklara Borçlar Hesabının borç kalanı verdiği, bakiye tutarların tamamının gerçek kişi ortağa ilişkin olduğu,

bu tutarlar için faiz işletilmediği, söz konusu hesabın borç bakiyesine Merkez Bankasınca uygulanan reeskont faizi oranında hesaplanan 61.281,71 TL faiz gelirinin alınmadığı ve dolayısıyla bu tutar için de fatura düzenlenmediği tespitlerinden hareketle fatura alınmayan bu tutarların KDV dahil toplam tutarlarının %10'u nispetinde 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca 8.655,18 TL tutarında özel usulsüzlük cezası kesildiği,

kendisini oluşturan ortakların kişiliğinden ayrı ve bağımsız bir kişiliğe sahip olan ve temel amacı kâr elde etmek olması gereken davacı ticaret şirketinin, kaynaklarından biri olan parayı belli bir süre başkasının kullanımına bırakması halinde faiz istemesi ve alması gerektiği, olayda, günlük 100.000,00TL'nin üzerindeki paraların kasada tutulması ve bunlar için faiz hesaplanmaması,

normal ve mutad olmayan, iktisadi ve ticari icaplara uymayan bir durum olup söz konusu kaynakların faizsiz kredi olarak ortaklara kullandırıldığını gösterdiği gibi tek düzen muhasebe standartlarına aykırı şekilde 331-Ortaklara Borçlar Hesabında borç bakiyesi olarak kaydettiği ve ortaklarından ...'e kullandırdığı paralar nedeniyle davacı şirketin faiz alması gerekmekte olup bu tutarlar için faiz alınmaması ve dolayısıyla fatura düzenlenmemesi nedeniyle fatura alınmayan bu tutarların KDV dahil toplam tutarlarının %10'u nispetinde 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen 8.655,18 TL tutarındaki özel usulsüzlük cezasında hukuka

aykırılık bulunmadığı, olay tarihinde yürürlükte bulunan haliyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353. maddesinin 1. fıkrasında, emtia alımlarının sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediğinden, uyuşmazlık konusu olayda, davacı tarafından bir kısım emtia alımının sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirdiğinden bahisle özel usulsüzlük cezası kesilmesine ilişkin işlemde Kanuna uyarlık görülmediği,

bu durumda, davacı adına 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen 110.000,00 TL özel usulsüzlük cezasının 8.655,18 TL'lik kısmında hukuka aykırılık, kalan kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı, Ortaklara Borçlar Hesabının 2016 yılının ilk altı ayında borç bakiyesi verdiği, tek düzen hesap planına göre, anılan hesabın pasif karakterli olduğu ve borç kalanı vermesinin mümkün olmadığı,

ayrıca maliyet hesaplarında bulunan giderlerin yansıtma hesapları yoluyla ilgili gelir tablosuna aktarılması gerekirken ... nolu yevmiye kaydında yansıtma hesabı kullanmadan doğrudan gider hesabının kullanıldığı tespitlerinden hareketle davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/6. maddesi uyarınca kesilen 5.000,00 TL özel usulsüzlük cezasına gelince.

1 Seri No'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde, 331-Ortaklara Borçlar Hesabının, işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla ortaklara borçlu bulunduğu tutarların izlendiği hesap olduğu, borcun doğması halinde hesaba alacak, ödenmesi halinde ise borç kaydedileceğinin düzenlendiği,

pasif karakterli olan ve borç kalanı vermesi mümkün bulunmayan 331-Ortaklara Borçlar Hesabının borç kalanı verecek şekilde çalıştırılması ve yansıtma hesabı kullanılmadan maliyet hesaplarında bulunan giderlerin gelir tablosuna aktarılması suretiyle tek düzen hesap planına ve muhasebe standartlarına aykırı işlemler nedeniyle davacı adına 213 sayılı Kanunun 353/6. maddesi uyarınca kesilen 5.000,00 TL özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği sonucuna varılmıştır.

Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davalı idare istinaf dilekçesinde ileri sürülen nedenler mahkeme kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının, davacı tarafından ileri sürülen nedenlerde, mahkeme kararının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355 ve 353/6 maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezaları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkralarının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği,

davacı şirketin, ortağı Hafız Osman Güler'e kullandırdığı paralar nedeniyle faiz hesaplamadığı ve fatura düzenlemediği iddiasıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1 uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına yönelik davacı istinaf istemine gelince, yalnızca kasa hesabında gerekenden fazla para bulundurulmasından hareket edilerek, ortaklara borç para verildiği ve verilen para nedeniyle elde edilmesi gereken faiz geliri için belge düzenlenmediği kabul edilerek özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmakla, varsayıma dayalı özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Belirtilen gerekçelerle davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacının istinaf başvurusunun kısmen kabul, kısmen reddine. Mahkeme kararının kısmen kaldırılmasına, davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI

Şirketin muhasebe kayıtlarını Vergi Usul Kanunu'na uygun olduğu ancak gerçek durumu gösteren ticari faaliyetler ve buna dayalı kasadaki nakit akışları değerlendirmede, sadece Kasa Hesabının göz önüne alındığı, Kasa Hesabı olarak gözüken durumun gerçekte banka ve benzeri kuruluşlar aracı kılınarak gerçekleştirildiği, ancak bankadan yapılan bu ödemeler, muhasebe kayıtlarına sehven kasadan yapılmış gibi göründüğü,

söz konusu raporda Kasa Hesabında bulunan 100.000,00 TL üzerindeki parayı ortağın kullandığını varsayması ve bunun üzerinden örtülü kazanç dağıtımına konu ederek faiz geliri edildiğini iddia etmesinin hiçbir yasal dayanağının bulunmadığı, ... Proje İnş. Ltd. Şti. ve ... İnşaat Dek. Eml. Turz. San. Tic. Ltd.

Şti’den alınan malzemelerin kurumlar vergisi yönünden maliyet olarak kabul edildiği, ayrıca bu firmalardan satın alınan malzemelere ilişkin ödemelerin tamamı banka kanalıyla ve çekle yapılan ödemelerle gerçekleştirildiği ve bu malzemelere ilişkin nakliye faturası ile makine ve malzeme teslimine ilişkin teslim tutanakları da ibraz edildiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI

Mükellef kurumun tespit edilen dava konusu fiilleri, 2016 yılı defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikalarının, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan usülsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmadığını gösterdiği ve tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil teşkil ettiği, ayrıca tekerrüre neden olan vergi/ceza ihbarnamesinin davacı tarafından sistem üzerinden verilen “kanuni süresinden sonra düzeltme beyannamesi”ne ilişkin olduğu ve sistem tarafından otomatik olarak düzenlendiği, tebliğin de mükellefe sistem üzerinden otomatik yapıldığı ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

DAVALININ SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : ...

DÜŞÜNCESİ

Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

Davacının ileri sürdüğü iddialar ile davalı idarenin kararın, davacı şirketin, ortağı ...'e kullandırdığı paralar nedeniyle faiz hesaplamadığı ve fatura düzenlemediği iddiasıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1 uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasından kaynaklanan kısmına ilişkin ileri sürdüğü iddialar kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Davalı idarenin, kararın davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen ... İnşaat Mimarlık Mühendislik Dan. Arc. Tur. San. Tic. Ltd. Şti ile ... İnşaat Dekorasyon Eml. Tur. San. Tic. Ltd. Şti'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1 uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına yönelik temyiz istemine gelince;

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesinde, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi ve alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine maddede belirtilen tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.

Ancak; bu madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için cezayı gerektiren fiilin, bütün unsurları ile tamam olması ve bu fiilin yine vergi inceleme ve yoklama araç ve teknikleri ile hiçbir tereddüte yer vermeyecek şekilde somut olarak ortaya konulması gerekmektedir.

İncelenen dosyada; davacının bazı alımlarını sahte veya yanıltıcı faturalarla belgelendirdiğinin tespit edilmesi üzerine özel usulsüzlük cezası kesildiği, ancak idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması yönünden, ceza kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların bir arada gerçekleşmediği anlaşılmakta olup, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk olmadığı sonucuna varıldığından, Vergi Dava Dairesi kararının özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibariyla hukuka aykırılık görülmemiştir.