Danıştay 4. Daire E.2021/6708 K.2021/7211

Dava konusu istem: Davacı adına, imalatı yapılan özel tüketim vergisine tabi bir kısım mamullerin kayıt dışı bırakıldığı, bir kısmının bedelsiz olarak ya da yüksek iskonto oranları uygulanarak teslim edildiği, imalatı yapılan mamullerde kapasite raporuna göre kullanılması gereken hammadde miktarları ile üretime sevk edilen miktarlar arasında farklılıklar bulunduğu, promosyon ve eşantiyon olarak verilen mamullerin özel tüketim vergisi matrahına dahil edilmeyerek matrahın aşındırıldığı ve bu durumun aynı zamanda katma değer vergisi matrahlarını etkilediğinden bahisle 2010/1 ila 12 dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesinin temyize konu kararıyla; cezalı tarhiyatın kapasite raporu ve randıman çalışması sonucunda oluşan farklardan kaynaklanan kısmının incelenmesinden; gerek sadece kapasite raporuna bakılarak emsal araştırması ve karşıt inceleme vs. yapılmadan tarhiyat yapılmasının hukuken yerinde olamayacağı, gerek davacının kapasite raporundaki kullanım oranının ilgili yılda tam kullanılmadığı, eksik kapasite ile çalışıldığı yönündeki iddiası birlikte değerlendirildiğinde, idarece yapılan incelemenin tamamen tahmin ve varsayıma dayandığı;

cezalı tarhiyatın saç boyası ambalajlama işleminden kaynaklanan kısmının incelenmesinden; cezalı tarhiyatın bu kısmının, davacının, ilgili dönemde imalatını yapmadığı halde hazır alıp satışını gerçekleştirdiği saç boyaları üzerinden yapılan ambalajlama işleminin beyan ettiği miktardan çok daha fazla olduğu varsayımına dayalı olarak gerçekleştirildiği, ancak, bu nedene dayalı olarak bulunan matrah farkının somut bir veriye dayanmaksızın, üretilen ve ithal edilen boyaların miktarlarından ön kabule dayalı yapılan hesaplamalara dayandığı;

cezalı tarhiyatın promosyon olarak verilen mamuller için hesaplanmayan özel tüketim vergisinden kaynaklanan kısmının incelenmesinden de; davacının bu ürünleri ticari teamüllere uygun şekilde promosyon olarak verdiği ve bu nedenle ÖTV hesaplamadığı yönündeki iddiası karşısında, gerek idarece aksi yönde bir tespitin yapılmamış olması, gerek vergi inceleme raporunda da yer verilen ve İstanbul Ticaret Odasından alınan … tarih ve … sayılı yazıda, sektörde uygulanan iskonto oranlarına ilişkin herhangi bir teamül olmadığı,

iskontaların firmaların stratejisine göre değişkenlik gösterebileceğinin belirtilmesi karşısında idarece yapılan hesaplama ve incelemelerin tamamen varsayım ve kanaate dayandığı anlaşıldığından dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Temyize konu kararın usul ve yasaya aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı yapılan temyiz istemi Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 24/02/2021 tarih ve E:2020/1411, K:2021/212 sayılı kararı ile ısrar hükmü yönünden reddedilerek kararın uyuşmazlığı esası yönünden temyizen incelenmesi için Kurulca gönderilen dosyada Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosya incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

Davalı idarenin, cezalı tarhiyatın, promosyon olarak verilen mamuller için hesaplanmayan özel tüketim vergisinden kaynaklanan kısmına ilişkin temyiz istemi yönünden;

Dava dosyası ve UYAP kayıtlarının birlikte incelenmesinden; dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 24/02/2021 tarih ve E:2019/1832, K:2021/215 sayılı kararıyla reddedildiği, anılan kararın karar düzeltme aşamasından da geçerek kesinleştiği anlaşılmaktadır.

Bu durumda; dava konusu cezalı tarhiyatın anılan kısmını kaldıran Vergi Mahkemesi kararının bu kısmında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Davalı idarenin, cezalı tarhiyatın, kapasite raporu ve randıman çalışması sonucunda oluşan farklardan kaynaklanan kısmı ile saç boyası ambalajlama işleminden kaynaklanan kısmına ilişkin temyiz istemine gelince;

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı, 30. maddesinin 1. fıkrasında;

re'sen vergi tarhı, "vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır" şeklinde tanımlanarak, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının re'sen takdir olunmuş sayılacağı, aynı maddenin 2. fıkrasının 4 ve 6. bentlerinde;

defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinde, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği, 134. maddesinde de; vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu hükümlerine yer verilmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dosyaların İncelenmesi" başlıklı 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile İdare ve Vergi Mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları, Mahkemelerin belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri hükmüne yer verilmiştir.

Re'sen araştırma yetkisi, hukuka uygunluk denetiminin gerektirdiği her çeşit incelemeyi kapsamaktadır. Esasen bu yetki ve görevin, davanın karara bağlanabilmesi için dava dosyasında bulunmayan ancak, tarafların iddia ve savunmalarında belirttikleri hususların doğruluğunu saptamak amacıyla olanlar da dahil olmak üzere gerekli görülen bilgi ve belgelerin edinilmesini sağlayan kanıt toplama yetki ve görevi olduğu da açıktır.

Ancak yine aynı Kanun'un 31. maddesinde göndermede bulunulan 6100 sayılı Hukuk Muhakameleri Kanunu kapsamında çözümü uzmanlık ve teknik bilgiyi gerektiren hususlarda Mahkemece bilirkişi incelemesi yaptırılarak, bu inceleme sonucunda oluşacak kanaate göre hüküm tesis edilmesi gerekmektedir.

Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, kozmetik ve kişisel bakım ürünleri ticareti faaliyetiyle iştigal eden mükellef kurumun nevacolor ve exiten adlı iki çeşit saç boyası satmakta olduğu, bunlardan exiten adlı boyanın imalatını kurumun yaptığı, nevacolor markalı saç boyasının ise ithal edildiği, imal edilen boyaların bir kısmının kayıt dışı bırakıldığı,

yapılan randıman çalışması kapsamında, 2010 yılı kapasite raporunda belirtilen mamullerin üretimi için gerekli olan ham maddelerden üretime sevk edilen miktarların tespit edilmesi ile kapasite raporunda belirtilen oranlarda dağıtımı yapılarak tablolar halinde hesaplama yapıldığı, böylece kullanılması gereken miktarların tespit edildiği, üretime sevk edildiği tespit edilen ham madde miktarları arasında oluşan farkların ortaya konulduğu, ardından tablolar halinde üretilen mamul miktarlarına yer verildiği, kullanılması gereken ham madde miktarları ile üretime sevk edilen miktarların karşılaştırıldığı,

bir kısmında olması gereken, bir kısmında da üretime sevk edilen miktarların yüksek olduğu, diğer bir kısmının ise kapasite raporunda olmadığı, ancak üretime sevk edildiği, kapasite raporunda yer almayan bu ham maddelerin hangi mamul üretiminde kullanıldığı konusunda bir bilgi ya da belge ibraz edilmediğinden ÖTV yönünden bir değerlendirme yapılamadığı ve bu miktarlar firesiz hali ile belgesiz satış olarak dikkate alınmak suretiyle söz konusu kayıt dışı satışlar nedeniyle 199.189,61 TL'nin kurumlar vergisi matrahına ilavesi gerektiği sonucuna ulaşıldığı,

2010 yılında imalatı yapılan mamullerde kullanılması gereken ham madde miktarları ile üretime sevk edilen miktarlar arasında oluşan (-) ve (+) farklar ve öncelikle bu ürünlerin emsal olarak kullanılabilecek kimyasal maddeler olup olmadığı, daha sonra fire olarak düşülebilecek miktarlar tespit edilerek (İTO verilerine göre %6 fire oranı) sonucunda (+) değerleri en yüksek ham maddelerden yola çıkılarak ve en çok hangi üründe kullanıldıklarına göre ne kadar ürün elde edildiğinin belirlendiği, neticede 3.915.417,32 TL'nin randıman hesabından kaynaklanan kurum kazancı olarak tespit edildiği,

ayrıca, beyan edilen miktarların üzerinde saç boyasının ambalajlandığı ve saç boyalarının kayıt dışı alındığının tespit edildiği, buna göre, 1.080.452 adet nevacolor saç boyasının ambalajlanmış olması gerektiği, saç boyası ambalajlama işleminden kaynaklanan matrah farkının da 453.789,84 TL olduğu tespitlerine yer verildiği anlaşılmaktadır.

Uyuşmazlık konusu olayın niteliği dikkate alındığında, davacı şirketin kayıt ve beyan dışı bıraktığı belirtilen tutarların doğru bir biçimde tespitinin, hem 213 sayılı Kanun'da ifadesini bulan vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ilkesinin, hem de kurumlar vergisi mükellefleri açısından verginin matrahını oluşturan gelirin safiliği ilkesinin bir gereği olduğu ve bu gerekliliğin somut olay anlamında tezahürünün ancak özel ve teknik bilgi gerektiren bir değerlendirme sonucu sağlanabileceği,

genel bilgi veya tecrübeyle ya da hakimlik mesleğinin gerektirdiği hukuki bilgiyle çözümlenmesinin mümkün olmadığı anlaşıldığından, davacının üretim tesisisinde imal ettiği mamuller için bu tesisin ve üretim planı yapılan üretimlerin niteliği ile kapasite raporları da göz önünde bulundurularak, yapılabilecek üretimin ve dolayısıyla kayıt ve beyan dışı bir hasılatın bulunup bulunmadığının yapılacak bir bilirkişi incelemesi ile tespiti zorunludur.

Bu durumda, davacı şirketin üretim planı, teknik kapasitesi, faaliyet alanıyla ilgili olan ekonomik veriler ve davacının beyanlarının değerlendirmesini içerecek teknik uzmanlığa dayalı bir bilirkişi incelemesinin yaptırılması ve sonucuna göre karar verilmesi gerektiğinden, Vergi Mahkemesi kararının anılan kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.

(X) KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.