Danıştay 7. Daire E.2016/3911 K.2020/4347

Dava konusu istem: Motorlu araç alım satımıyla uğraşan davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, kendisi tarafından ithal edilen ve bayilik sözleşmesi kapsamında ithalatçı firmalardan özel tüketim vergisi hesaplanmadan satın alınan araçların, satış faturalarındaki bedellerin, ithalattaki katma değer vergisi matrahından düşük gösterildiğinden bahisle, 2008 yılının Ocak ilâ Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın incelenmesinden, ithal edilen araçlardan 79 adeti için 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 11. maddesi hükmünden hareketle ithalattaki katma değer vergisi matrahı esas alınarak özel tüketim vergisi matrahının belirlendiği,

her ne kadar anılan Kanun'un 11. maddesinde özel tüketim vergisi matrahı konusunda katma değer vergisi matrahına atıf yapılmışsa da, aynı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun ile eklenen paragraf ile (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı hükmünün getirildiği, olayda ise, araçların bir kısmının Kanun'un 12. maddesine eklenen paragrafın yürürlük tarihi olan 01/07/2008 tarihinden önce, bir kısmının ise bu tarihten sonra satışının yapıldığı,

dolayısıyla tescile tabi araçların satışında beyan edilecek özel tüketim vergisi matrahının, bu araçların ithali esnasında beyan edilen katma değer vergisi matrahından düşük olamayacağı yönündeki düzenlemenin 01/07/2008 tarihinden itibaren yürürlüğe girdiği hususu dikkate alınarak inceleme elemanı tarafından, davacının satışlarının bu kapsamda bir değerlendirmeye tabi tutulmasının gerektiği, ancak vergi incelemesinde bu hususa riayet edilmediği anlaşıldığından, davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergilerinde ve kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

79 adet aracın satışına ilişkin faturalardaki özel tüketim vergisi matrahına esas bedelin, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından düşük olduğu hususu vergi inceleme raporu ile tespit edildiğinden tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ

Mahkemece, 79 adet araçtan hangilerinin bayi, hangilerinin ithalatçı sıfatıyla satışının gerçekleştirildiğinin tespit edilmesi ve bu tespite göre üçüncü kişilere yapılan satış tarihinin, asgari vergi uygulamasının yürürlüğe girdiği 01/07/2008 tarihi öncesine mi sonrasına mı rastladığının dikkate alınması suretiyle karar verilmesi icap ettiğinden, kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Motorlu araç alım satımıyla uğraşan davacı şirketin 2008 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporunda, kendisi tarafından ithal edilen ve bayilik sözleşmesi kapsamında ithalatçı firmalardan özel tüketim vergisi hesaplanmadan satın alınan araçların üçüncü kişilere satışı sırasında düzenlenen faturalarda gümrük giriş beyannamelerinde yer alan katma değer vergisi matrahlarından daha düşük satış bedeli gösterilmesi suretiyle özel tüketim vergisi matrahının aşındırıldığının tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddesi uyarınca bulunan matrah farkı üzerinden re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezalarını iptal eden mahkeme kararı temyiz edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (b) bendinde, Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulacağı.

2. maddesinin (b) bendinde, ilk iktisabın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade ettiği, 3. maddesinin (a) bendinde, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde, vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya ilk iktisabı olduğu.

11. maddesinin 3. fıkrasında ise, (II) sayılı listede yer alan mallar için verginin matrahının bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği hükme bağlanmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği belirtilmiştir.

4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen ve 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren paragrafla, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, ithalatçıların alış bedeli olarak, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının esas alınacağı, verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10'a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirileceği hükmü getirilmiştir.

Anılan paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle 11/06/2013 tarihinde yürürlüğe giren değişik halinde ise, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı; verginin, mükellefin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10’a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirilebileceği;

ancak, bu indirimler sonrası kalan tutarın, malın imalatçısının satış bedelinden veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından düşük olamayacağı. Maliye Bakanlığının, bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Uyuşmazlığın çözümü, ithalatçı/bayi konumundaki davacı tarafından (II) sayılı listedeki malların satış faturalarında gösterilen bedellerin, ithalattaki katma değer vergisi matrahından düşük olduğunun tespit edilmesi durumunda, söz konusu matrah esas alınarak re'sen özel tüketim vergisi tarh edilip edilemeyeceği, diğer bir ifadeyle asgari vergi uygulaması yapılıp yapılamayacağının saptanmasına bağlı olup, anılan saptamanın yapılabilmesi, olayda uygulanacak mevzuat hükümlerinin doğru olarak belirlenmesini gerektirmektedir. Yukarıda değinilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden anlaşıldığı üzere konunun üç döneme ayrılarak incelenmesi zorunludur:

(II) sayılı listedeki mallar bakımından asgari vergi uygulaması 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen paragrafla getirilmiş olup ilk dönem, söz konusu hükmün yürürlüğe girdiği 01/07/2008 tarihinden öncesini kapsamaktadır. Anılan dönemde konuya ilişkin özel bir düzenleme bulunmadığından özel tüketim vergisi genel hükümlere göre ithalatçı/bayiler tarafından yapılan satış bedeli üzerinden hesaplanacaktır.

Söz konusu bedelin, ithalattaki katma değer vergisi matrahı veya alış bedelinden düşük olması da vergilendirmeyi etkilemeyecektir. Bir başka ifadeyle, bu dönemde hem ithalatçılar hem de bayiler bakımından ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınmak suretiyle asgari vergi uygulamasına gidilemeyecektir.

Aksi yönde alıcı ifadesi ya da satış bedelinin doğru olmadığı hususunda somut tespit bulunması durumunda söz konusu tespitlere göre vergilendirme yapılacağı tabiidir.

12. maddenin 1. fıkrasına eklenen paragrafın yürürlüğe girdiği 01/07/2008 tarihi ile anılan paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle değiştirilen halinin yürürlüğe girdiği 11/06/2013 tarihleri arasını kapsamına alan ikinci dönemde, asgari vergi uygulamasına geçilmiştir.

Buna göre, araçlardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacak; ithalatçıların alış bedeli olarak da, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınacaktır.

Bu dönemde, genel kural yine, ithalatçı/bayiler tarafından yapılan satış bedeli üzerinden özel tüketim vergisi hesaplanması olmakla birlikte öngörülen şekilde hesaplanan vergi tutarının ithalatçı/bayilerin alış bedeli üzerinden hesaplanacak vergiden az olması durumunda, alış bedeli (ithalatçılar için bu bedel ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahıdır) üzerinden vergilendirme yapılacaktır.

Söz konusu dönem bakımından önem arz eden husus ithalatçılar yönünden alış bedeli olarak getirilen ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının bayiler bakımından esas alınamayacak olmasıdır. Aksi yönde alıcı ifadesi ya da alış/satış bedellerinin doğru olmadığı hususunda başkaca somut bir tespit bulunması durumunda bu dönemde de tespit edilen bedel üzerinden vergilendirme yapılacağı açıktır.

12. maddenin 1. fıkrasına eklenen paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle değiştirilen halinin yürürlüğe girdiği 11/06/2013 tarihinden sonrasını kapsayan üçüncü dönemde, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacaktır.

Söz konusu dönemde ithalatçılar ve bayiler bakımından herhangi bir ayrım yapılmaksızın araçların satış bedeli ile alış bedeli, imalatçıların satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından en yüksek olanı üzerinden vergilendirme yapılması esası getirilmiştir.

Diğer bir anlatımla, maddede sayılan diğer bedellerden yüksek olması durumunda ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı hem bayiler hem de ithalatçılar bakımından vergilendirmeye esas alınabilecektir.

Olayda, davacı tarafından hem ithalatçı hem de bayi olarak 2008 yılında satışı gerçekleştirilen araçlardan 79 adetine ilişkin özel tüketim vergisi matrahına esas olan satış faturasındaki bedelin ithalattaki katma değer vergisi matrahından düşük gösterildiğinden bahisle cezalı tarhiyat yapılmış ise de, yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden anlaşılacağı üzere, 2008 yılında satışı gerçekleştirilen araçlar nedeniyle yapılan tarhiyatın, hem özel tüketim vergisinin genel hükümlere göre hesaplandığı 01/07/2008 tarihinden önceki birinci dönem, hem de asgari vergi uygulamasının yürürlüğe girdiği 01/07/2008 tarihinden sonraki ikinci dönem kapsamına girdiği görülmektedir.

Bu durumda, Mahkemece, yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri doğrultusunda 79 adet araçtan hangilerinin bayi, hangilerinin ithalatçı sıfatıyla satışının gerçekleştirildiğinin tespit edilmesi ve bu tespite göre üçüncü kişilere yapılan satışların, asgari vergi uygulamasının yürürlüğe girdiği 01/07/2008 tarihi öncesinde mi sonrasında mı yapıldığının dikkate alınması suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmek üzere kararın bozulması gerekmiştir.