Danıştay 7. Daire E.2016/4702 K.2020/5379

Dava konusu istem: Davacı adına, yurtdışı menşeli sigara bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında takdir komisyonu kararına istinaden 2014 yılının Mayıs dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Olayda, dava konusu yapılan cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatının takdir komisyonu kararı uyarınca tespit edilen matrah üzerinden yapıldığı, ancak matrah tespitine ilişkin takdir komisyonu kararında, bu komisyonlara yasayla tanınan inceleme ve araştırma yetkisi kullanılmaksızın sadece iş nev'i, işyeri mevki, faaliyet durumu ve emsal mükelleflerin beyanlarının dikkate alındığı şeklindeki genel ve soyut ifadelere yer verildiği, aracında gümrüksüz kaçak sigara ele geçirilen davacının söz konusu emtianın gerçek sahibi ve olayın asıl faili olup olmadığı gibi hususların tartışılmadığı,

bu haliyle de hukuken itibar edilemeyecek nitelikte olan takdir komisyonu kararı dayanak alınarak yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında hukuki isabet bulunmadığı gerekçesiyle işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının aracında bandrolsüz sigara ele geçirilmesi sebebiyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, adına yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatının hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : 4760 sayılı Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası gereğince işlem tesis edilmesi gerekirken, olayda uygulanma imkanı bulunmayan anılan Kanunun 4. maddesinin 3. fıkrası gereğince matrahın belirlenmesi suretiyle takdirin yasal dayanağında hataya düşülmüştür.

Mahkemece, takdir komisyonlarına tanınan inceleme ve araştırma yetkisi kullanılmaksızın sadece iş nev'i, işyeri mevki, faaliyet durumu ve emsal mükelleflerin beyanlarının dikkate alındığı şeklindeki genel ve soyut ifadelere yer verildiği, gerekçesiyle cezalı tarhiyatın iptali yolundaki mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmadığından, davalı idarenin temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

07/05/2014 tarihinde, Emniyet Birimlerince kayıt ve tescili davacı adına olmakla birlikte davacının içinde bulunmadığı araçta, yurtdışı menşeli olup, üzerinde Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumu (TAPDK) bandrolü, Gelir İdaresi Başkanlığı logosu ve yasal uyarı içermeyen yabancı menşeili tütün mamüllerinin ele geçirilmesi nedeniyle, söz konusu tutanakla tespit edilen sigaralar için TAPDK tarafından belirlenen emsal bedel üzerinden takdir komisyonu kararına istinaden re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle bakılmakta olan dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmış, 31. maddenin 8. fıkrasında da, takdir komisyonu kararlarında takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahatın bulunması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Bu hükme göre, takdir komisyonu kararlarının gerekçeli olması ve belirlenen matrahın, takdir komisyonunca yapılacak inceleme ve araştırmaya dayanması ile gerçek miktarın bulunması, bunun mümkün olmaması halinde ise gerçeğe en yakın matrahın tespiti gerekmektedir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "mükellef ve vergi sorumlusu" başlıklı 4. maddesinin 3. fıkrasında; fiilî veya kaydî envanter sırasında bu Kanuna ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin,

asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin ceza aranmayacağı düzenlemesine yer verilmiştir.

Aynı Kanun'un "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 5. fıkrasında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları bulunduranlar adına;

her bir tespit için bu Kanuna ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) G.T.İ.P. numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre özel tüketim vergisinin resen tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı düzenleme altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer alan yasal düzenlemeler birlikte incelendiğinde. 4760 sayılı Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrasında yapılan düzenlemeye göre, belgesiz mal bulunduran mükelleflerin özel tüketim vergisi sorumluluğunun doğabilmesi için, belgesiz mal bulundurulduğunun tespit edilmesi ve bu tespitin fiili ya da kaydi envanter yöntemiyle yapılması gerekmektedir.

Fiili envanter, işletme bünyesinde yapılan fiili ölçme, tartma ve sayım, kaydi envanter ise işletmenin belge ve kayıtlarının esas alınarak işletme mevcutlarının tespit edilmesi yöntemidir. Anılan maddeye göre sorumluluğun doğabilmesi için, belgesiz mal bulundurulduğun belirtilen yöntemlerle tespiti gerekmekte olup, bunlar dışında başka bir yöntemle belgesiz mal bulundurulduğunun tespit edilmesi durumunda anılan madde hükmünün uygulanması söz konusu olmayacaktır.

Dava konusu olayda uygulanması gereken 4760 sayılı Kanunun 13. maddesinin 5. fıkrasında; (III) sayılı listenin (A) ve (B) cetvelinde yer alan mallar bakımından, Kanunun genel hükümleriyle düzenlenen vergiyi doğuran olay ve vergi mükellefinden farklı olarak ve "müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlığıyla "bulundurma" fiili vergiyi doğuran olay, "bulunduranlar" da vergi mükellefi olarak kabul edilerek bulunduranlar adına vergi tahakkuk ettirileceği ve vergi ziyaı cezası kesileceği kuralının düzenlenmesine karşın, bulundurma fiilinin kaydı envanter yöntemine göre belirleneceği yolunda bir zorunluluğa yer verilmemiştir.

Öte yandan, takdir komisyonu tarafından belirlenecek matrahın takdirinde her türlü araştırma, inceleme, idarece veya denetim elemanlarınca düzenlenen raporların dayanak alınmaları mümkün ise de, matrahın takdirinde, kanuni nedenin de olaya uygun olarak belirlenmesi ve tesis edilecek işlemlerde kanuni dayanağın tüm koşullarının idarece yerine getirilmesi gerekmektedir.

Olayda, davacının, bandrol veya kod olmayan ürünler bulundurduğunun Emniyet Birimlerince düzenlenen tutanakla tespit edilen ürün için TAPDK tarafından belirlenen emsal bedel esas alınarak matrah takdir edildiği anlaşılmakla birlikte komisyon kararında maddi olaya uygulanma imkanı bulunmayan 4760 sayılı Kanunun 4. maddesinin 3. fıkrası gereğince matrahın belirlendiği ve takdirin yasal dayanağında hataya düşüldüğü anlaşıldığından,

Mahkemece, belirtilen husus değerlendirilmeksizin davacı adına tesis edilen işlemde takdir komisyonunun inceleme ve araştırma yetkisi kullanılmaksızın ve kararın dayanaklarını göstermediği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline dair verilen kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmamıştır.